La seguridad jurídica tributaria en Ecuador: análisis crítico de la discrecionalidad
administrativa, la confianza legítima y la predictibilidad en la actuación de la
administración tributaria.
Tax legal certainty in Ecuador: a critical analysis of administrative discretion, legitimate
expectation, and predictability in the actions of the tax administration.
A segurança jurídica tributária no Equador: análise crítica da discricionariedade
administrativa, da confiança legítima e da previsibilidade na atuação da administração
tributária.
Jonathan Eduardo López Poveda
Universidad Católica Santiago de Guayaquil
Ecuador
info@lopezygomez.com
https://orcid.org/0009-0009-7058-4279
Nathalie Fernanda Gómez Suárez
Universidad Católica Santiago de Guayaquil
Ecuador
gerencia@lopezygomez.com
https://orcid.org/0009-0002-2227-7599
Forma de citación en APA, séptima edición.
López, J., y Gómez, N. (2026). La seguridad jurídica tributaria en Ecuador: análisis crítico de la
discrecionalidad administrativa, la confianza legítima y la predictibilidad en la actuación de la
administración tributaria. Revista Ibero Research, 1(6), 284 – 323.
Fecha
de
presentación:
10/07/2026
Fecha
de
aceptación:
15/07/2026
Fecha
de
publicación:
19/07/2026
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Resumen
La actuación tributaria exige recaudar con eficacia sin desplazar las garantías que
limitan el poder público, el objetivo declarado fue: Seguridad jurídica y garantías del
contribuyente, la metodología aplicó un enfoque cualitativo, jurídico y documental,
mediante análisis de veinte fuentes normativas, institucionales, doctrinales y
jurisprudenciales vigentes o publicadas hasta julio de 2026, los resultados evidenciaron
que la juridicidad, la motivación y la predictibilidad poseen reconocimiento amplio,
mientras la confianza legítima presenta menor desarrollo operativo, también se
identificaron zonas críticas en la determinación, la potestad sancionadora, el recurso
extraordinario de revisión, la emisión de resoluciones generales y la cobranza coactiva,
la jurisprudencia constitucional mostró que la retroactividad, la falta de publicidad, la
incompetencia y las barreras procesales deterioran la certeza del contribuyente, la
discusión propone un modelo de decisión tributaria basado en competencia expresa,
criterios públicos, motivación reforzada, protección transitoria de expectativas y control
efectivo, se concluye que la seguridad jurídica no impide modificar políticas fiscales,
pero exige cambios prospectivos, razonados, accesibles y compatibles con el debido
proceso.
Palabras clave: debido proceso, buena fe, motivación, potestad pública, derechos del
administrado.
285
Abstract
Tax administration requires effective revenue collection without displacing the
guarantees that limit public power, the stated objective was: Seguridad jurídica y
garantías del contribuyente, the methodology adopted a qualitative, legal, and
documentary approach through the analysis of twenty normative, institutional, doctrinal,
and jurisprudential sources in force or published up to July 2026, the results showed
broad recognition of legality, reasoning, and predictability, while legitimate expectations
remain less operationally developed, critical areas were also identified in tax
assessment, sanctioning powers, extraordinary review, general administrative
resolutions, and coercive collection, constitutional case law demonstrated that
retroactivity, lack of publication, lack of competence, and procedural barriers weaken
taxpayer certainty, the discussion proposes a tax decision model based on express
competence, public criteria, enhanced reasoning, transitional protection of expectations,
and effective review, the study concludes that legal certainty does not prevent changes
in fiscal policy, but requires prospective, reasoned, accessible changes that remain
compatible with due process.
Keywords: due process, good faith, reasoning, public authority, rights of the
administered person.
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Resumo
A atuação tributária exige arrecadação eficaz sem afastar as garantias que limitam o
poder público, o objetivo declarado foi: Seguridad jurídica y garantías del
contribuyente, a metodologia adotou abordagem qualitativa, jurídica e documental,
mediante análise de vinte fontes normativas, institucionais, doutrinárias e
jurisprudenciais vigentes ou publicadas até julho de 2026, os resultados demonstraram
amplo reconhecimento da juridicidade, da motivação e da previsibilidade, enquanto a
confiança legítima apresenta menor desenvolvimento operacional, também foram
identificadas áreas críticas na determinação tributária, no poder sancionador, na revisão
extraordinária, nas resoluções administrativas gerais e na cobrança coerciva, a
jurisprudência constitucional mostrou que a retroatividade, a falta de publicidade, a
incompetência e as barreiras processuais reduzem a certeza do contribuinte, a discussão
propõe um modelo de decisão tributária baseado em competência expressa, critérios
públicos, motivação reforçada, proteção transitória das expectativas e controle efetivo,
conclui-se que a segurança jurídica não impede mudanças na política fiscal, mas exige
alterações prospectivas, fundamentadas, acessíveis e compatíveis com o devido
processo.
Palavras-chave: devido processo, boa-fé, motivação, poder público, direitos do
administrado.
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Introducción
La seguridad jurídica tributaria representa la posibilidad razonable de conocer las reglas
aplicables, anticipar las consecuencias de una conducta económica y cuestionar
decisiones administrativas mediante procedimientos previamente establecidos, esta
garantía adquiere especial intensidad cuando la administración determina obligaciones,
impone sanciones o ejecuta créditos mediante potestades unilaterales, debido a que la
desigualdad institucional puede convertir una interpretación incierta en una afectación
patrimonial inmediata.
El tema de investigación corresponde a la seguridad juridica tributaria en Ecuador:
analisis critico de la discrecionalidad administrativa, la confianza legítima y la
predictibilidad en la actuación de la administración tributaria, su formulación integra
tres dimensiones inseparables, la existencia de reglas previas y públicas, el control del
margen de apreciación administrativa y la protección de expectativas razonables creadas
por conductas estatales anteriores.
La Constitución ecuatoriana reconoce la seguridad jurídica mediante el respeto a la
norma constitucional y la existencia de disposiciones previas, claras, públicas y
aplicadas por autoridades competentes, este contenido se relaciona con el debido
proceso, la motivación y el principio de competencia, por ello la certeza tributaria no
depende únicamente de la ley que crea el impuesto, también depende de la forma en que
se interpreta, notifica, revisa y ejecuta cada obligación (Asamblea Nacional del
Ecuador, 2008).
La constitucionalización del régimen tributario incorporó principios de generalidad,
progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad,
transparencia y suficiencia recaudatoria, estos principios condicionan la producción
normativa y la gestión del ingreso público, sin embargo la eficacia recaudatoria puede
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entrar en tensión con la estabilidad de los criterios, la defensa del contribuyente y la
prohibición de cargas imprevisibles cuando las decisiones administrativas cambian sin
transición adecuada.
El Código Orgánico Administrativo amplió el marco de protección al someter la
actuación pública a la Constitución, los instrumentos internacionales, la ley, los
principios y la jurisprudencia aplicable, además prohibió la arbitrariedad y exigió que la
administración actúe con certeza, previsibilidad y respeto por las expectativas
generadas, esta estructura limita la discrecionalidad sin eliminarla, porque la elección
administrativa debe mantenerse dentro de fines, hechos y razones verificables
(Asamblea Nacional del Ecuador, 2017).
La discrecionalidad administrativa no equivale a libertad para decidir según
conveniencia personal, su existencia responde a normas que permiten seleccionar entre
alternativas jurídicamente admisibles, el problema aparece cuando la habilitación se
utiliza sin criterios conocidos, con hechos incompletos o mediante fórmulas generales
que impiden comprender la decisión, en esos supuestos la discrecionalidad deja de ser
técnica de gestión y se aproxima a la arbitrariedad (Capa-Tejedor & Jarrín-Salcan,
2026).
En materia tributaria el margen administrativo se manifiesta en la valoración de
información, la selección de métodos de control, la graduación permitida de sanciones,
la revisión de actos firmes, la adopción de medidas de cobro y la emisión de criterios
interpretativos, cada espacio puede servir a la eficiencia institucional, aunque también
puede alterar la posición jurídica del contribuyente cuando no existe motivación
suficiente, uniformidad territorial o acceso efectivo al expediente.
La confianza legítima protege expectativas objetivas construidas a partir de actos,
prácticas o criterios atribuibles a la administración, su finalidad no consiste en congelar
289
el derecho ni impedir que una política cambie, la protección exige que el cambio sea
motivado, prospectivo y acompañado por medidas transitorias cuando la conducta
estatal anterior generó inversiones, declaraciones o decisiones razonables de
cumplimiento (Zavala Egas, 2007).
La doctrina comparada advierte que la confianza legítima puede utilizarse de forma
excesiva cuando se transforma en una inmunidad frente a la legalidad, por ello su
aplicación debe verificar la existencia de una expectativa cualificada, la conducta estatal
que la produjo, la buena fe del interesado y la intensidad del interés público
comprometido, esta ponderación evita convertir una práctica errónea en fuente
permanente de derechos (Letelier Wartenberg, 2014).
La jurisprudencia constitucional ecuatoriana ha identificado afectaciones de seguridad
jurídica cuando el Servicio de Rentas Internas modificó términos con efectos anteriores
a la publicación oficial, cuando un funcionario ejecutor recibió una potestad
incompatible con su competencia o cuando una barrera económica impidió continuar un
proceso tributario, estos criterios muestran que publicidad, competencia y acceso a
justicia son componentes materiales de la predictibilidad (Corte Constitucional del
Ecuador, 2021a, 2022, 2023).
La problemática conserva actualidad porque la transformación digital acelera
notificaciones, cruces de información y decisiones automatizadas, aunque la rapidez
tecnológica no sustituye la claridad normativa ni la explicación individualizada, una
plataforma puede mejorar trazabilidad y al mismo tiempo ampliar errores masivos si los
criterios internos no son públicos, revisables y coherentes con los datos aportados por el
contribuyente.
La relevancia social se vincula con la confianza en el Estado y con los costos de
cumplimiento, la incertidumbre obliga a mantener reservas económicas, contratar
290
asesoría, litigar o abstenerse de realizar operaciones legítimas, estas cargas indirectas
afectan con mayor intensidad a pequeñas empresas y personas sin capacidad técnica
permanente, por ello la seguridad jurídica también constituye una condición de igualdad
material y formalización económica.
La relevancia institucional se relaciona con la calidad de la recaudación, una decisión
predecible favorece cumplimiento voluntario y reduce controversias, mientras los
cambios sorpresivos pueden incrementar impugnaciones, resistencia y percepción de
trato desigual, la protección de garantías no representa una concesión contraria al interés
fiscal, constituye un mecanismo para sostener decisiones legítimas y mejorar la
estabilidad de los ingresos públicos.
El objetivo general se concreta en analizar la seguridad jurídica y las garantías del
contribuyente frente a la discrecionalidad administrativa, la confianza legítima y la
predictibilidad tributaria en Ecuador, los objetivos específicos comprenden identificar la
arquitectura normativa, examinar zonas de riesgo, sistematizar criterios
jurisprudenciales y formular estándares aplicables a decisiones administrativas
tributarias.
La proposición analítica sostiene que el ordenamiento ecuatoriano contiene garantías
suficientes para limitar formalmente la discrecionalidad, aunque persiste una distancia
entre reconocimiento normativo y aplicación operativa, esta brecha se explica por
cambios frecuentes de criterio, motivación estandarizada, publicidad tardía, débil
protección transitoria y fragmentación entre procedimientos administrativos, coactivos y
judiciales.
291
Metodología
La investigación adoptó un enfoque cualitativo de naturaleza jurídica, la finalidad
consistió en interpretar el contenido y la relación entre normas, decisiones
constitucionales y doctrina, sin pretender medir percepciones de contribuyentes ni
estimar causalidad económica, el componente cuantitativo se limitó al conteo
descriptivo de categorías dentro del corpus documental y no se utilizó para generalizar
fuera de las fuentes seleccionadas.
El tipo de investigación fue descriptivo y crítico, la fase descriptiva identificó garantías,
competencias y procedimientos, mientras la fase crítica examinó contradicciones, vacíos
y riesgos de arbitrariedad, el alcance explicativo se utilizó para relacionar la falta de
publicidad, motivación o transición con la pérdida de predictibilidad, sin atribuir
intenciones personales a autoridades o funcionarios concretos.
El diseño correspondió a un estudio documental, no experimental y longitudinal, la
dimensión temporal comprendió fuentes emitidas entre 2002 y julio de 2026, con
énfasis en el período posterior a la Constitución de 2008 y a la vigencia del Código
Orgánico Administrativo, esta delimitación permitió observar la evolución desde
legalidad formal hacia juridicidad, confianza legítima y control constitucional
reforzado.
La unidad de análisis estuvo conformada por disposiciones normativas, páginas
institucionales, trabajos doctrinales y sentencias con relación directa con seguridad
jurídica, discrecionalidad, motivación, confianza legítima, publicidad, irretroactividad,
defensa o control judicial en materia tributaria o administrativa, cada fuente se trató
como documento independiente aunque contuviera varios criterios relevantes.
La muestra documental incluyó veinte fuentes, seis normativas o institucionales, nueve
doctrinales y cinco jurisprudenciales, la selección fue intencional y se basó en
292
pertinencia temática, autoridad de la fuente, acceso al texto o resumen oficial y
capacidad para responder al objetivo, la fecha de cierre documental se fijó el 15 de julio
de 2026.
Los criterios de inclusión exigieron referencia expresa al ordenamiento ecuatoriano o
utilidad doctrinal directa para interpretar confianza legítima, vigencia o publicación
verificable, identificación de autor o institución responsable y contenido relacionado
con garantías del administrado, también se incorporaron fuentes históricas cuando su
valor conceptual resultó necesario para explicar la evolución del derecho administrativo
ecuatoriano.
Los criterios de exclusión eliminaron noticias sin contenido jurídico sustantivo,
opiniones sin autoría verificable, materiales duplicados, documentos que abordaban
únicamente cálculo de impuestos y estudios centrados en jurisdicciones extranjeras sin
aporte comparativo, tampoco se utilizaron expedientes personales no anonimizados ni
bases con datos confidenciales de contribuyentes.
La técnica principal fue el análisis de contenido jurídico, se construyó una matriz con
siete categorías, juridicidad y competencia, motivación y razonabilidad, seguridad
jurídica y predictibilidad, confianza legítima y buena fe, debido proceso y defensa,
publicidad e irretroactividad, revisión administrativa o judicial, la codificación registró
presencia sustantiva y no simples menciones terminológicas.
La interpretación normativa aplicó métodos sistemático, teleológico y de concordancia
constitucional, cada potestad tributaria se examinó junto con los principios de
competencia, motivación, proporcionalidad y seguridad jurídica, la lectura evitó asumir
que toda diferencia interpretativa constituye arbitrariedad, porque la afectación requiere
identificar una norma previa, una expectativa protegible o una decisión carente de
justificación suficiente.
293
La sistematización jurisprudencial registró número de sentencia, año, problema jurídico,
regla relevante y garantía protegida, se priorizaron decisiones oficiales relacionadas con
resoluciones del Servicio de Rentas Internas, medidas coactivas, tasas, acceso a justicia
y elección de la vía procesal, el análisis distinguió entre reglas aplicables a la
administración y criterios dirigidos a los órganos judiciales.
El procesamiento se realizó mediante una matriz electrónica y revisión manual, las
frecuencias se calcularon como suma de documentos codificados en cada categoría, los
gráficos representan distribución del corpus, presencia de garantías y cronología de las
sentencias seleccionadas, estas cifras describen el material revisado y no equivalen a
prevalencia nacional de vulneraciones.
La validez interpretativa se fortaleció mediante triangulación de tres tipos de fuente, las
normas definieron el deber jurídico, la doctrina explicó alcance y tensiones, mientras la
jurisprudencia mostró problemas de aplicación, una conclusión se consideró consistente
cuando podía sostenerse al menos con dos clases de fuente o con una regla
constitucional explícita acompañada por razonamiento sistemático.
La principal limitación metodológica deriva de la selección intencional y del número
reducido de sentencias, el corpus permite construir una interpretación crítica pero no
calcular incidencia estadística de actos arbitrarios, además las reformas tributarias y
administrativas pueden modificar el marco después de la fecha de corte, por ello los
resultados deben leerse como diagnóstico jurídico documentado y no como inventario
exhaustivo de controversias.
294
Resultados
La revisión mostró una arquitectura jurídica escalonada, la Constitución establece
seguridad, debido proceso, competencia y principios tributarios, el Código Orgánico
Administrativo desarrolla juridicidad, interdicción de arbitrariedad, confianza legítima y
motivación, mientras el Código Tributario regula facultades de determinación,
resolución, sanción, recaudación, consulta y revisión, la interacción entre estos cuerpos
define el estándar exigible a la administración tributaria.
El hallazgo central consiste en que la seguridad jurídica no se agota en la existencia
formal de una norma, la previsibilidad requiere conocer el criterio interpretativo, la
fecha de vigencia, la autoridad competente, los hechos valorados y la vía disponible
para controvertir la decisión, cuando uno de estos elementos falta, la obligación puede
ser legal en abstracto y al mismo tiempo imprevisible en su aplicación concreta.
Arquitectura normativa de la seguridad tributaria
El artículo constitucional sobre seguridad jurídica proporciona un criterio de control
compuesto por cuatro exigencias, respeto a la Constitución, norma previa, claridad y
publicidad, además exige aplicación por autoridad competente, esta última condición
impide separar certeza normativa de organización administrativa, porque una regla clara
aplicada por un órgano sin atribución también produce inseguridad (Asamblea Nacional
del Ecuador, 2008).
El debido proceso añade garantías de defensa, contradicción y motivación, en el ámbito
tributario estas garantías operan desde la determinación hasta la ejecución, la
administración debe comunicar hechos, normas y cálculos, permitir respuesta y resolver
los argumentos relevantes, una decisión que enumera disposiciones sin explicar su
conexión con la prueba no permite prever el razonamiento ni ejercer impugnación
eficaz.
295
La competencia prevista para los órganos públicos funciona como límite previo a toda
discrecionalidad, ninguna finalidad recaudatoria autoriza crear atribuciones por analogía
o práctica interna, la potestad debe existir en Constitución o ley y ejercerse por la
autoridad designada, esta regla fue decisiva cuando la Corte excluyó la posibilidad de
que un funcionario ejecutor ordenara directamente una restricción personal propia de
autoridad judicial (Corte Constitucional del Ecuador, 2022).
El principio de juridicidad amplía la sujeción administrativa más allá de la ley escrita,
incorpora principios, jurisprudencia y normas internacionales, esta ampliación evita que
una laguna sea utilizada como permiso para afectar derechos, también exige que la
potestad discrecional se ejerza conforme a Derecho, por ello la legalidad de origen no
elimina el control sobre finalidad, hechos, proporcionalidad y motivación (Capa-Tejedor
& Jarrín-Salcan, 2026).
La interdicción de la arbitrariedad exige decisiones razonables, proporcionales e iguales,
su utilidad tributaria aparece cuando varias medidas pueden alcanzar el mismo objetivo,
la administración debe escoger la alternativa compatible con derechos y explicar por
qué resulta necesaria, la ausencia de comparación puede transformar una medida intensa
en decisión automática, especialmente en sanciones, clausuras o cobro coactivo.
La confianza legítima se encuentra expresamente vinculada con certeza y previsibilidad,
el Código Orgánico Administrativo permite cambiar políticas o criterios futuros, pero
exige motivación y respeto por expectativas razonables, esta formulación reconoce que
la administración necesita adaptarse, aunque le impide cambiar reglas de manera
retrospectiva o desconocer sin explicación conductas inducidas por sus propias
orientaciones.
El Código Tributario concentra las facultades administrativas que producen mayor
impacto patrimonial, la determinación establece existencia y cuantía, la resolución
296
decide reclamos, la sanción responde a infracciones y la recaudación ejecuta créditos,
cada facultad posee finalidad propia, por ello la mezcla de funciones o la utilización de
criterios no publicados debilita la separación procedimental y dificulta anticipar
consecuencias.
La consulta vinculante constituye una garantía específica de predictibilidad para
situaciones concretas o actividades por iniciarse, su valor reside en que el contribuyente
puede obtener una respuesta previa y obligatoria para la administración respecto de su
caso, aunque la utilidad depende de tiempos razonables, publicación anonimizada de
criterios y consistencia entre la respuesta, la fiscalización posterior y los cambios
normativos (Servicio de Rentas Internas, 2026).
El recurso extraordinario de revisión plantea una tensión particular, permite corregir
actos firmes con errores graves, pero su carácter facultativo y extraordinario puede
generar incertidumbre cuando se utiliza sin límites temporales o materiales claramente
aplicados, la doctrina reciente identifica riesgo para confianza legítima si la revisión
reabre situaciones consolidadas sin una ponderación suficiente entre legalidad,
estabilidad y derechos del afectado (Camacho Guamán, 2026).
La jurisdicción contencioso tributaria completa el sistema de garantías, la existencia de
una vía especializada permite controlar hechos, derecho, competencia y motivación, sin
embargo la tutela se vuelve ilusoria cuando exige cargas desproporcionadas o cuando el
contribuyente desconoce la vía adecuada, la seguridad jurídica exige procedimientos
accesibles y criterios consistentes sobre la relación entre justicia ordinaria y garantías
constitucionales.
La primera tabla organiza las disposiciones centrales y permite observar que cada
instrumento cumple una función diferente, la Constitución fija derechos y principios, el
Código Orgánico Administrativo establece estándares comunes de actuación, el Código
297
Tributario distribuye potestades y procedimientos, el Código Orgánico General de
Procesos regula control judicial, mientras los mecanismos institucionales de consulta
anticipan criterios para casos concretos.
Tabla 1. Arquitectura normativa e institucional de la seguridad jurídica tributaria
Fuente
Contenido relevante
Garantía principal
Riesgo identificado
Constitución de la República
Seguridad jurídica, debido proceso,
competencia, motivación y
principios tributarios
Normas previas, claras, públicas y
aplicadas por autoridad competente
Reformas o actos que desconozcan
publicidad, competencia o defensa
Código Orgánico Administrativo
Juridicidad, proporcionalidad,
interdicción de arbitrariedad,
confianza legítima y motivación
Decisión razonable, predecible y
respetuosa de expectativas
Uso formal de la norma sin
justificación material ni transición
Código Tributario
Determinación, resolución,
sanción, recaudación, consulta y
revisión
Procedimiento especial y
delimitación de facultades
Amplio margen operativo, revisión
de actos firmes y criterios no
uniformes
Código Orgánico General de
Procesos
Impugnación contencioso
tributaria, medidas y reglas
procesales
Control judicial y tutela efectiva
Barreras económicas, errores de
vía y demora en decisiones
Consultas vinculantes del SRI
Respuesta previa sobre régimen
aplicable a situaciones concretas
Certeza anticipada para el
consultante
Demora, baja difusión de criterios
y cambio posterior no coordinado
Proceso legislativo de reforma
2026
Notificación, corrección de errores,
coactiva y debido proceso
Actualización y unificación de
garantías
Transición normativa insuficiente
o nueva complejidad
procedimental
Nota: Elaboración propia con base en Asamblea Nacional del Ecuador, 2008, 2015, 2017 y 2026, Código Tributario,
2005, y Servicio de Rentas Internas, 2026.
El análisis de la tabla confirma que la seguridad tributaria depende de coordinación inter
normativa, una garantía reconocida en el Código Orgánico Administrativo puede perder
eficacia si el procedimiento especial se interpreta de forma aislada, del mismo modo una
facultad prevista en el Código Tributario debe aplicarse conforme a competencia,
motivación y confianza legítima, la especialidad tributaria no constituye excepción a la
Constitución.
Discrecionalidad administrativa y zonas de riesgo
La determinación tributaria combina elementos reglados y apreciaciones técnicas, la ley
define hecho generador, sujeto, base y tarifa, mientras la administración verifica
documentos, califica operaciones y relaciona datos, el margen se vuelve problemático
cuando se sustituyen hechos probados por presunciones no explicadas, se seleccionan
comparables sin criterios públicos o se desconoce información aportada sin motivación
individualizada.
298
La selección de contribuyentes para control pertenece a la gestión de riesgo y no puede
publicarse con detalle que neutralice fiscalización, sin embargo la reserva operativa no
autoriza discriminación, los criterios generales deben ser objetivos, auditables y
compatibles con igualdad, también resulta necesario registrar las razones de selección
para permitir control interno y evitar que el poder de fiscalización dependa de
preferencias personales.
La potestad sancionadora exige un estándar especialmente estricto, la tipicidad limita la
creación de infracciones mediante circulares o analogías, la culpabilidad impide
sancionar de forma automática toda diferencia, mientras la proporcionalidad obliga a
considerar gravedad y circunstancias dentro del margen legal, la discrecionalidad
admisible se relaciona con individualización razonada, no con libertad para variar
sanciones sin criterio.
La motivación sancionadora debe identificar conducta, norma, prueba, imputación y
razón de la consecuencia, las fórmulas copiadas pueden contener referencias legales
correctas y continuar siendo insuficientes si no responden a la defensa, la investigación
sobre actos administrativos ecuatorianos destaca que la motivación facilita
transparencia, control y apelación, por lo cual constituye requisito de validez y no
formalidad ornamental (Muñoz-Espinoza et al., 2025).
La absolución de consultas reduce incertidumbre antes de ejecutar una operación,
aunque también puede generar expectativas fuertes, cuando la respuesta es vinculante
para la administración y el contribuyente actúa de buena fe, un cambio posterior debe
operar hacia el futuro o explicar la transición, de lo contrario el mecanismo creado para
brindar certeza podría convertirse en fuente de riesgo por contradicción institucional.
La emisión de resoluciones generales constituye una zona sensible porque traduce leyes
complejas en reglas operativas, la administración puede desarrollar procedimientos
299
dentro de su competencia, pero no alterar elementos esenciales ni imponer cargas
retroactivas, la Corte Constitucional declaró incompatibles varias resoluciones del
Servicio de Rentas Internas por reactivar términos antes de su publicación y por
suspenderlos sin justificación suficiente (Corte Constitucional del Ecuador, 2023).
La facultad de revisión de actos firmes puede reparar errores que perjudican al Estado o
al contribuyente, su ejercicio exige mayor motivación porque afecta estabilidad, se debe
identificar causal legal, prueba nueva o error relevante, explicar interés público y
considerar el tiempo transcurrido, la revisión no debería utilizarse como segunda
oportunidad ordinaria para modificar una valoración que pudo discutirse dentro del
procedimiento inicial.
La doctrina ecuatoriana reciente propone límites temporales y materiales más claros
para revisión de oficio, esta preocupación aumenta en materia tributaria debido a efectos
patrimoniales y contables acumulados, la estabilidad de actos favorables no puede ser
absoluta frente a fraude, aunque la ausencia de dolo y la confianza inducida justifican
medidas menos gravosas, transición o reparación cuando el cambio era imprevisible
(Galarza Vélez, 2026).
La cobranza coactiva concentra riesgos por su capacidad de retener bienes, cuentas o
prohibir enajenaciones antes de una decisión judicial definitiva, la eficacia del cobro
requiere instrumentos rápidos, pero la competencia, notificación, proporcionalidad y
posibilidad de oposición deben conservarse, la restricción personal no puede ser
ordenada por quien carece de potestad jurisdiccional, según estableció la Corte en
materia tributaria (Corte Constitucional del Ecuador, 2022).
La digitalización de la coactiva y de las notificaciones puede fortalecer trazabilidad,
siempre que se garantice identificación del destinatario, integridad del documento y
constancia de acceso, una notificación depositada en un sistema sin advertencia
300
suficiente puede ser formalmente electrónica y materialmente ineficaz, la previsibilidad
exige canales conocidos, respaldo temporal y mecanismos de recuperación ante fallas
tecnológicas.
La discrecionalidad técnica también aparece en algoritmos de riesgo, cruces masivos y
clasificación de operaciones, aunque el secreto del modelo puede proteger control, el
contribuyente debe conocer los datos y razones decisivas de un acto individual, la
explicación no requiere revelar todo el sistema, pero sí permitir revisar errores, sesgos,
identidad de fuentes y relación entre información procesada y conclusión
administrativa.
El control judicial de la discrecionalidad no sustituye a la administración en decisiones
legítimas, su función consiste en verificar competencia, hechos, finalidad, igualdad,
proporcionalidad y motivación, la doctrina ecuatoriana advierte que la falta de criterios
uniformes y el uso limitado del control sobre hechos determinantes mantienen riesgos
de arbitrariedad, especialmente en procedimientos sancionadores (Gavilanes Siavichay
& Vallejo Lara, 2025).
La segunda tabla identifica las principales zonas de discrecionalidad y las garantías que
deben acompañar cada decisión, el propósito no consiste en eliminar todo margen
administrativo, sino en convertirlo en una potestad trazable, motivada y controlable, la
tabla diferencia el riesgo específico de cada facultad y evita aplicar un único estándar
abstracto a procedimientos con efectos distintos.
Tabla 2. Zonas de discrecionalidad tributaria, riesgos y límites exigibles
Zona de actuación
Margen administrativo
Riesgo para el contribuyente
Límite o garantía
Selección para control
Modelos de riesgo, sectores y
prioridades
Sesgo, trato desigual o falta de
trazabilidad
Criterios objetivos, registro interno
y auditoría
Determinación
Valoración de hechos, documentos
y realidad económica
Presunciones no explicadas o
rechazo selectivo de prueba
Motivación individual,
contradicción y acceso al
expediente
Sanciones
Graduación dentro del marco legal
Automatismo, analogía o
desproporción
Tipicidad, culpabilidad,
proporcionalidad y defensa
Consultas
Interpretación de casos concretos
Respuesta tardía o cambio
posterior contradictorio
Carácter vinculante, plazo
razonable y transición
301
Zona de actuación
Margen administrativo
Riesgo para el contribuyente
Límite o garantía
Resoluciones generales
Regulación de procedimientos y
obligaciones formales
Retroactividad, exceso
reglamentario o publicidad tardía
Competencia, publicación previa y
efecto prospectivo
Recurso de revisión
Corrección extraordinaria de actos
firmes
Reapertura indefinida y afectación
de estabilidad
Causal estricta, tiempo razonable y
motivación reforzada
Cobranza coactiva
Medidas sobre bienes y cuentas
Afectación intensa sin noticia o sin
proporcionalidad
Notificación efectiva, competencia
y control judicial
Sistemas digitales
Cruces, alertas y clasificación
automatizada
Error masivo, opacidad o datos
desactualizados
Explicación significativa,
corrección y trazabilidad
Nota: Elaboración propia con base en Código Tributario, 2005, Asamblea Nacional del Ecuador, 2017, Camacho
Guamán, 2026, Gavilanes Siavichay y Vallejo Lara, 2025, y Muñoz-Espinoza et al., 2025.
La tabla muestra que el riesgo no proviene únicamente del tamaño del margen, una
facultad amplia puede resultar legítima si los criterios son verificables, mientras una
decisión aparentemente reglada puede ser arbitraria cuando omite prueba o aplica una
norma posterior, el estándar común se compone de competencia, hechos comprobados,
finalidad legal, proporcionalidad, motivación y posibilidad real de revisión.
Confianza legítima y protección de expectativas
La confianza legítima se diferencia de una expectativa subjetiva, requiere una conducta
estatal idónea para generar certeza razonable, esta conducta puede consistir en una
resolución, absolución vinculante, práctica uniforme, certificado o información oficial,
la simple ausencia de fiscalización no crea por sí sola una garantía, porque el
incumplimiento tolerado no transforma una obligación legal en situación protegida.
La primera condición consiste en identificar el origen administrativo de la expectativa,
mientras más específico y competente sea el pronunciamiento, mayor intensidad posee
la protección, una respuesta dirigida al contribuyente tiene mayor peso que una
presentación general, también debe verificarse que la autoridad conociera los hechos
relevantes y que el interesado no hubiera ocultado información determinante.
La segunda condición corresponde a la buena fe, la confianza no protege estrategias
construidas para aprovechar un error evidente o una interpretación incompatible con el
texto legal, sin embargo la administración no puede trasladar al contribuyente las
consecuencias de omisiones internas cuando la información fue entregada completa, la
302
buena fe exige cooperación recíproca y no una presunción unilateral de conducta
abusiva.
La tercera condición se relaciona con la inversión o decisión adoptada, una expectativa
merece mayor protección cuando produjo costos irreversibles, contratos, declaraciones
o estructuras empresariales legítimas, en estos casos el cambio de criterio puede
aplicarse hacia el futuro, conceder plazo de adaptación o reconocer efectos ya
consolidados, la respuesta depende de legalidad, interés público e intensidad del
perjuicio.
La cuarta condición exige distinguir entre cambio normativo y cambio interpretativo, la
ley nueva puede modificar obligaciones conforme a reglas de vigencia e
irretroactividad, mientras el cambio de criterio administrativo requiere explicar por qué
la interpretación anterior se abandona, cuál será la fecha de aplicación y cómo se
tratarán situaciones iniciadas bajo la práctica previa, esta transparencia convierte
evolución en decisión controlable.
La regla de los actos propios aporta una base doctrinal para rechazar contradicciones
estatales incompatibles con buena fe, su aplicación en derecho administrativo exige
prudencia porque la administración sirve al interés general y no puede perpetuar
ilegalidades, aun así la coherencia institucional obliga a justificar diferencias y evita que
dos oficinas mantengan respuestas opuestas frente a hechos equivalentes (Zavala Egas,
2007).
La crítica doctrinal a la confianza legítima advierte que su uso puede desplazar
legalidad y favorecer a quienes obtuvieron ventajas administrativas, esta objeción
resulta relevante en tributación porque una práctica favorable puede afectar igualdad y
suficiencia, la solución consiste en aplicar una prueba estructurada, no en negar toda
303
protección, el análisis debe comparar expectativa, legalidad, buena fe, interés fiscal y
alternativas de transición (Letelier Wartenberg, 2014).
La revisión de oficio representa el escenario donde la tensión se vuelve más visible, un
acto favorable firme ofrece estabilidad, pero puede contener nulidad o error, la decisión
de revisarlo debe explicar causal, gravedad, participación del interesado y
consecuencias, cuando el error proviene exclusivamente de la administración y no existe
fraude, la confianza justifica una respuesta diferenciada frente a quien indujo
deliberadamente el acto.
La confianza legítima también exige consistencia entre departamentos, el contribuyente
no debería recibir una respuesta vinculante de una unidad y una determinación
incompatible de otra sin explicación institucional, la fragmentación interna no puede
operar como riesgo transferido al administrado, se requieren bases comunes de criterios,
mecanismos de alerta y revisión jerárquica antes de adoptar decisiones contradictorias.
La publicación anonimizada de consultas y criterios puede ampliar igualdad y
previsibilidad, aunque debe proteger información reservada, un repositorio accesible
permite conocer la interpretación vigente, comparar casos y detectar cambios, también
limita dependencia de contactos informales, la administración conserva capacidad de
modificar el criterio, pero debe identificar fecha, alcance y fundamento del cambio.
La protección transitoria constituye una herramienta equilibrada, en lugar de impedir la
evolución, permite aplicar el nuevo criterio a operaciones futuras, reconocer un período
de adaptación o excluir sanciones respecto de conductas respaldadas por orientación
oficial, esta técnica protege confianza sin convertir el error administrativo en fuente
perpetua de exención, además reduce litigios sobre retroactividad encubierta.
La tercera tabla convierte la confianza legítima en una prueba de aplicación, cada etapa
responde a una pregunta verificable y evita decisiones intuitivas, el análisis comienza
304
con la fuente de la expectativa, continúa con buena fe y confianza efectiva, luego
examina legalidad e interés público, finalmente selecciona una consecuencia
proporcional entre mantenimiento, transición, reparación o aplicación inmediata del
nuevo criterio.
Tabla 3. Prueba para valorar confianza legítima en decisiones tributarias
Etapa
Pregunta de control
Evidencia relevante
Respuesta posible
Fuente
¿La expectativa provino de
autoridad competente o práctica
oficial uniforme?
Consulta, resolución, certificado,
guía o actuación reiterada
Reconocer o descartar expectativa
cualificada
Información
¿Los hechos fueron expuestos de
manera completa y veraz?
Expediente, anexos y
comunicaciones del contribuyente
Mantener protección o reducirla
por ocultamiento
Buena fe
¿La confianza era razonable para
una persona diligente?
Claridad de la norma y coherencia
del criterio recibido
Protección plena, limitada o
inexistente
Confianza efectiva
¿Se adoptaron decisiones o costos
sobre la base del criterio?
Contratos, declaraciones,
inversiones y organización
contable
Graduar intensidad de la
protección
Legalidad
¿El criterio anterior era compatible
con el ordenamiento?
Texto legal, jurisprudencia y
competencia de la autoridad
Corregir ilegalidad sin perpetuar
ventajas indebidas
Interés público
¿El cambio persigue finalidad
legítima y necesaria?
Impacto fiscal, igualdad y
prevención de abuso
Ponderar continuidad y corrección
Transición
¿Existe alternativa menos lesiva
que la aplicación inmediata?
Fechas, operaciones en curso y
capacidad de adaptación
Prospectividad, plazo o exclusión
de sanciones
Motivación
¿La decisión explica hechos,
ponderación y efectos?
Acto individual y criterio general
publicado
Validar, corregir o anular la
decisión
Nota: Elaboración propia a partir de Asamblea Nacional del Ecuador, 2017, Zavala Egas, 2007, Letelier Wartenberg,
2014, Soria-Cevallos, 2021, y Galarza Vélez, 2026.
La prueba propuesta revela que confianza legítima no significa protección automática,
la consecuencia depende de la calidad de la expectativa y del interés público, esta
estructura resulta especialmente útil para cambios de criterio y revisión de actos, porque
obliga a expresar la ponderación y permite que el control administrativo o judicial
examine cada paso sin reemplazar la decisión por una impresión general.
Predictibilidad, publicidad e irretroactividad
La predictibilidad representa la capacidad de anticipar una respuesta razonable del
sistema, no exige certeza absoluta sobre todo litigio, las normas pueden admitir
interpretación y los hechos pueden ser controvertidos, sin embargo deben existir
criterios estables, acceso a fuentes y procedimientos que reduzcan sorpresas evitables, la
administración debe explicar diferencias frente a precedentes o prácticas conocidas.
305
La publicidad constituye condición de vigencia y de conocimiento, una resolución
general no puede imponer consecuencias antes de su publicación oficial salvo una
justificación constitucional excepcional y favorable, la difusión en páginas
institucionales complementa pero no reemplaza los mecanismos exigidos por el
ordenamiento, la fecha de acceso debe ser verificable cuando de ella dependen términos
y obligaciones.
La sentencia sobre suspensión y reanudación de plazos tributarios evidenció una
afectación grave cuando el Servicio de Rentas Internas cambió reglas después del
período regulado, la Corte destacó que la retroactividad excepcional requiere
justificación y efecto favorable para el contribuyente, también reconoció que la
publicación oficial marca vigencia y sostiene la predictibilidad del sistema tributario
(Corte Constitucional del Ecuador, 2023).
La irretroactividad no solo protege frente a leyes nuevas, también limita interpretaciones
administrativas que asignan a una operación pasada una consecuencia que no era
razonablemente previsible, la administración puede corregir criterios hacia el futuro,
aunque la aplicación a períodos cerrados exige analizar norma vigente, jurisprudencia,
conducta previa y eventual confianza generada, especialmente cuando la obligación
formal fue cumplida conforme a orientación oficial.
La claridad normativa posee una dimensión lingüística y otra sistémica, una disposición
puede ser comprensible por separado y generar incertidumbre al interactuar con
reglamentos, resoluciones y formularios, por ello la simplificación debe revisar cadenas
normativas completas, fechas, remisiones y excepciones, la proliferación de
instrucciones sin consolidación incrementa costos y dificulta identificar el criterio
vigente.
306
La estabilidad interpretativa no impide evolución jurisprudencial o administrativa, exige
reconocer el cambio y justificarlo, una decisión que presenta la nueva interpretación
como si siempre hubiera sido evidente elimina la posibilidad de evaluar confianza y
retroactividad, en cambio la identificación expresa del criterio anterior, la razón del
cambio y la fecha de aplicación fortalece transparencia y aprendizaje institucional.
La motivación es el puente entre discrecionalidad y predictibilidad, cuando la
administración explica hechos, norma, finalidad y razonamiento, el contribuyente puede
comprender la respuesta, comparar casos y modificar conducta futura, la motivación
también permite detectar errores y uniformar criterios, por ello su calidad tiene efecto
sistémico más allá de la controversia individual (Muñoz-Espinoza et al., 2025).
La competencia aporta predictibilidad organizacional, el contribuyente debe conocer
qué autoridad puede determinar, resolver, sancionar o ejecutar, la distribución interna y
la delegación deben encontrarse publicadas, una decisión firmada por autoridad
incompetente no se vuelve válida por alcanzar un resultado fiscal correcto, porque la
competencia protege procedimiento, responsabilidad y control.
La Corte Constitucional declaró que una tasa municipal vulneraba legalidad al no
definir con claridad elementos esenciales ni relación con costo del servicio, este criterio
demuestra que la predictibilidad comienza en el diseño del tributo, una administración
no puede completar mediante práctica lo que la norma omitió respecto de obligación,
servicio o tarifa (Corte Constitucional del Ecuador, 2021b).
La tutela judicial efectiva protege la predictibilidad de los remedios, la caución del diez
por ciento no puede impedir que el proceso tributario continúe, su función se limita a
suspender efectos del acto, esta regla evita que la capacidad económica determine
acceso a una decisión de fondo y refuerza la posibilidad real de controlar la
administración (Corte Constitucional del Ecuador, 2021a).
307
La elección de la vía también forma parte de seguridad jurídica, la Corte ha señalado
que controversias sobre determinación y cobro tributario deben tramitarse en la
jurisdicción especializada cuando existe una vía idónea, esta delimitación reduce uso
sustitutivo de garantías constitucionales, aunque obliga a que la vía ordinaria sea
accesible, eficaz y capaz de proteger derechos dentro de tiempo razonable (Corte
Constitucional del Ecuador, 2024).
La reforma tributaria discutida en 2026 evidencia que notificación, corrección de errores
y coactiva continúan siendo áreas de preocupación, la Comisión de Régimen
Económico aprobó un informe orientado a reglas claras y unificadas, este proceso
confirma la necesidad de actualizar garantías frente a trámites digitales y diversidad de
administraciones, sin asumir que la reforma propuesta ya constituye derecho vigente
(Asamblea Nacional del Ecuador, 2026).
La cuarta tabla sistematiza las cinco decisiones constitucionales seleccionadas, cada
precedente aborda una manifestación distinta de seguridad jurídica, publicidad y
retroactividad en resoluciones generales, competencia en medidas coactivas, acceso a
justicia mediante caución, legalidad en la configuración de tasas y elección de la vía
judicial, en conjunto forman un estándar que limita tanto actuación administrativa como
respuesta jurisdiccional.
Tabla 4. Criterios constitucionales relevantes para las garantías del contribuyente
Sentencia
Problema analizado
Regla relevante
Aporte a la seguridad jurídica
2-21-IA/23
Resoluciones del SRI sobre
suspensión y reanudación de
términos
La retroactividad excepcional
requiere justificación y efecto
favorable, la publicación oficial
determina vigencia
Protege publicidad, irretroactividad
y predictibilidad
8-19-CN/22
Arraigo o prohibición de salida
ordenada por ejecutor tributario
La restricción personal debe ser
solicitada a autoridad judicial
competente
Refuerza competencia,
proporcionalidad y control judicial
92-15-IN/21
Caución del diez por ciento para
continuar proceso tributario
La falta de caución impide
suspensión, pero no el trámite de la
causa
Garantiza tutela efectiva y acceso a
decisión de fondo
70-11-IN/21
Tasa municipal por servicios de
seguridad ciudadana
La norma debe definir elementos
esenciales y vincular tarifa con
costo del servicio
Fortalece legalidad y claridad del
tributo
308
Sentencia
Problema analizado
Regla relevante
Aporte a la seguridad jurídica
2555-21-EP/24
Acción de protección contra
rectificación de tributos y coactiva
La controversia tributaria debe
utilizar la vía contencioso
tributaria cuando es idónea
Delimita remedios y evita
decisiones contradictorias
Nota: Elaboración propia con base en Corte Constitucional del Ecuador, 2021a, 2021b, 2022, 2023 y 2024.
La tabla demuestra que la seguridad jurídica posee un contenido operativo, la Corte no
exige únicamente citar normas, examina publicación, temporalidad, competencia,
proporcionalidad y acceso a control, estos criterios permiten evaluar decisiones futuras
aunque los hechos sean distintos, la regla común consiste en que la administración y los
jueces deben respetar la estructura previa del poder y explicar cualquier restricción de
derechos.
Composición del corpus documental
El primer gráfico presenta la distribución de las veinte fuentes analizadas, la mayor
proporción corresponde a doctrina porque el objetivo exigió discutir conceptos y
propuestas, las fuentes normativas e institucionales definieron el marco vigente,
mientras las decisiones constitucionales aportaron reglas de aplicación, esta
triangulación evitó que el estudio dependiera únicamente de opiniones o de textos
legales aislados.
309
Gráfico 1. Distribución del corpus por tipo de fuente
Nota: El corpus contiene seis fuentes normativas o institucionales, nueve doctrinales y cinco jurisprudenciales,
elaboración propia, fecha de corte 15 de julio de 2026.
La distribución evidencia un equilibrio funcional y no numérico, las fuentes
institucionales poseen mayor autoridad para describir vigencia, las sentencias definen
límites constitucionales y la doctrina permite evaluar vacíos, la presencia doctrinal
superior no altera jerarquía jurídica, su finalidad consiste en construir categorías,
contrastar argumentos y formular un modelo aplicable a problemas que la norma no
resuelve de manera exhaustiva.
Frecuencia de garantías en las fuentes
El segundo gráfico resume la codificación temática, cada documento recibió un valor de
presencia cuando desarrolló una categoría de manera sustantiva, el conteo no mide
importancia jurídica ni número de vulneraciones, su utilidad consiste en identificar qué
garantías poseen desarrollo transversal y cuáles aparecen con menor frecuencia, la
confianza legítima y la publicidad muestran una cobertura inferior frente a juridicidad y
predictibilidad.
310
Gráfico 2. Presencia de categorías de garantía en los veinte documentos
Nota: Un documento podía recibir varias categorías, las frecuencias corresponden a juridicidad 20, motivación 19,
predictibilidad 20, confianza legítima 8, debido proceso 18, publicidad e irretroactividad 6, revisión y control 18,
elaboración propia.
El resultado revela una asimetría normativa y doctrinal, la juridicidad y la
predictibilidad aparecen en todo el corpus, mientras confianza legítima solo se
desarrolla en ocho fuentes y publicidad en seis, esta diferencia sugiere que el
ordenamiento reconoce la certeza como principio general, pero ofrece menos
herramientas para resolver cambios de criterio y efectos temporales, precisamente
donde surgen las controversias más complejas.
Evolución temporal de los precedentes seleccionados
El tercer gráfico ordena las cinco sentencias por año de decisión, la concentración entre
2021 y 2024 muestra una etapa reciente de precisión constitucional sobre garantías
tributarias, el número reducido impide inferir una tendencia estadística, aunque permite
observar que la discusión se desplazó desde legalidad y acceso a justicia hacia
competencia, retroactividad y delimitación de vías procesales.
311
Gráfico 3. Sentencias constitucionales seleccionadas por año
Nota: Se incluyeron dos decisiones de 2021 y una decisión por cada año entre 2022 y 2024, elaboración propia con
base en las sentencias analizadas.
La secuencia temporal confirma que la seguridad jurídica se construye mediante
problemas concretos, en 2021 se abordaron la caución y los elementos esenciales de una
tasa, en 2022 se limitó la competencia coactiva, en 2023 se controló la retroactividad de
resoluciones del Servicio de Rentas Internas y en 2024 se precisó la vía idónea para
impugnar determinaciones y cobro.
Discusión
La doctrina histórica sobre derecho administrativo ecuatoriano identificó una
administración con amplios espacios de poder y desarrollo insuficiente de control, esa
observación conserva relevancia aunque el Código Orgánico Administrativo haya
creado un marco más completo, la diferencia actual no se ubica principalmente en
ausencia de principios, se encuentra en calidad de motivación, coordinación
institucional y aplicación coherente (Meythaler, 2002).
312
La evolución desde legalidad hacia juridicidad representa un avance porque incorpora
derechos, principios y jurisprudencia, sin embargo también aumenta exigencia
argumentativa, una administración no puede considerar suficiente que su acto tenga una
cita legal, debe demostrar que la opción elegida respeta finalidad, igualdad y
proporcionalidad, este estándar coincide con la doctrina reciente sobre discrecionalidad
y control judicial (Capa-Tejedor & Jarrín-Salcan, 2026).
Los estudios sobre revisión de oficio coinciden en que la potestad correctiva necesita
límites, Soria-Cevallos destaca la tensión entre revisión, seguridad y confianza, mientras
Camacho identifica debilidad regulatoria en el recurso extraordinario tributario, ambas
aproximaciones sugieren que firmeza y legalidad no son valores excluyentes, la
solución requiere causal estricta, plazo razonable y respuesta proporcional
(Soria-Cevallos, 2021; Camacho Guamán, 2026).
La doctrina sobre confianza legítima presenta dos posiciones, una orientada a proteger
coherencia y actos propios, otra crítica frente al riesgo de consolidar ventajas ilegales, el
análisis ecuatoriano debe integrar ambas, la administración no puede contradecirse sin
razón, pero tampoco mantener indefinidamente un criterio contrario a ley, la transición y
la exclusión de sanciones ofrecen soluciones intermedias.
La motivación aparece como elemento común entre todas las perspectivas, permite
controlar discrecionalidad, justificar cambio de criterio y explicar la ponderación de
confianza, la investigación ecuatoriana sobre actos administrativos resalta que la falta de
motivación compromete transparencia y defensa, esta conclusión coincide con la
necesidad de motivación reforzada cuando se revisa un acto firme o se aplica una
interpretación nueva (Muñoz-Espinoza et al., 2025).
La jurisprudencia constitucional confirma que la publicidad posee fuerza sustantiva, la
publicación tardía no constituye defecto menor cuando altera plazos, la administración
313
tributaria administra términos que condicionan defensa y prescripción, por ello una
resolución retroactiva cambia reglas del procedimiento después de la conducta, la Corte
vinculó esta práctica con pérdida de predictibilidad y afectación grave al contribuyente.
El control de competencia también posee un efecto preventivo, la decisión sobre arraigo
tributario no cuestionó la necesidad de asegurar cobro, exigió que la medida personal se
tramite ante juez competente y después de valorar alternativas reales, este razonamiento
muestra que la seguridad jurídica organiza el poder, define quién puede decidir y evita
que eficiencia administrativa sustituya control jurisdiccional.
La tutela efectiva complementa la certeza porque un derecho sin remedio accesible
resulta frágil, la decisión sobre caución impidió que una carga económica cierre el
proceso, mientras la decisión sobre vía idónea exige utilizar jurisdicción especializada
para controversias tributarias, ambas reglas deben interpretarse conjuntamente, la
especialidad es legítima cuando la vía ordinaria permanece efectiva y no se convierte en
barrera.
La relación entre seguridad y recaudación no es necesariamente conflictiva, los criterios
públicos favorecen cumplimiento, la motivación reduce errores y la transición permite
ajustar conductas sin litigio, el costo institucional de estas garantías puede compensarse
con menor número de impugnaciones y mayor legitimidad, por ello la buena
administración tributaria debe medir calidad de decisiones además de montos
recaudados.
La novedad científica del estudio consiste en integrar discrecionalidad, confianza
legítima y predictibilidad dentro de una misma prueba de decisión tributaria, gran parte
de la literatura aborda cada categoría por separado, la integración permite observar que
el cambio de criterio exige competencia, publicidad, motivación, buena fe, transición y
control, ninguna garantía aislada resuelve por sí sola el conflicto.
314
La aplicación práctica puede desarrollarse mediante fichas de motivación para
determinaciones, sanciones y revisiones, cada ficha debería identificar norma vigente,
hechos probados, criterio institucional, precedentes, argumentos del contribuyente,
proporcionalidad y efectos temporales, el uso de una estructura común no pretende
producir decisiones automáticas, busca impedir omisiones y facilitar revisión jerárquica.
Otra aplicación consiste en crear un repositorio público de criterios tributarios con
versión, fecha y alcance, las consultas vinculantes, circulares y cambios interpretativos
podrían organizarse por tema y vigencia, el repositorio debe advertir qué criterios
fueron sustituidos y cómo se tratan operaciones en curso, esta herramienta fortalecería
igualdad, reduciría dependencia de asesoría informal y permitiría seguimiento
académico.
La administración también puede implementar una evaluación de impacto de seguridad
jurídica antes de emitir resoluciones generales, el examen debería revisar competencia,
base legal, fecha de publicación, retroactividad, carga de cumplimiento,
interoperabilidad tecnológica y transición, una resolución con impacto masivo merece
control preventivo superior al de un acto individual porque un error puede afectar
simultáneamente a miles de contribuyentes.
La capacitación de servidores debe incluir razonamiento probatorio y no solo
actualización normativa, la calidad de la motivación depende de relacionar datos,
alegaciones y norma, los programas internos pueden utilizar casos anonimizados,
comparar decisiones y explicar por qué criterios semejantes produjeron resultados
diferentes, la uniformidad no significa repetir textos, exige responder de manera
equivalente a hechos equivalentes.
La defensa del contribuyente requiere acceso completo y oportuno al expediente, la
digitalización facilita consulta, pero debe registrar documentos utilizados, versiones y
315
fechas, también debe permitir corregir datos que provienen de terceros, una decisión
basada en información oculta o imposible de controvertir carece de predictibilidad
material aunque el procedimiento se encuentre formalmente habilitado.
La confianza legítima puede incorporarse como apartado obligatorio cuando exista
cambio de criterio, revisión de acto favorable o contradicción con orientación previa, la
autoridad debería identificar la expectativa alegada, verificar buena fe y explicar la
medida transitoria adoptada, esta práctica permitiría construir doctrina administrativa y
evitar que la categoría permanezca como referencia abstracta sin efecto operativo.
El control interno debe detectar divergencias regionales y temporales, una base de
decisiones puede identificar criterios incompatibles antes de que produzcan litigios, la
revisión no debe utilizarse para imponer uniformidad irreflexiva, debe valorar
diferencias fácticas y preservar independencia técnica, sin embargo la discrepancia
requiere explicación institucional para que el contribuyente pueda anticipar el estándar
aplicable.
Las limitaciones del estudio impiden afirmar que todas las áreas tributarias presentan
igual nivel de inseguridad, no se analizaron expedientes administrativos completos ni
estadísticas de litigios, además el corpus doctrinal contiene enfoques metodológicos
diversos, estas restricciones no eliminan los patrones identificados, pero obligan a
formular recomendaciones como estándares de mejora y no como diagnóstico
cuantitativo de toda la administración.
Otra limitación corresponde a la rapidez de las reformas, la información normativa
puede cambiar después de julio de 2026, especialmente en notificación, coactiva y
revisión, por ello cualquier aplicación práctica debe verificar texto vigente y decisiones
posteriores, la estructura analítica conserva utilidad porque se basa en principios
316
constitucionales y puede adaptarse a nuevas normas sin depender de una tarifa o
procedimiento específico.
Futuras investigaciones pueden revisar muestras de actos de determinación y sanción,
medir calidad de motivación mediante criterios uniformes y comparar resultados entre
zonas administrativas, también resulta pertinente estudiar consultas vinculantes, tiempos
de respuesta y frecuencia de cambios, esta evidencia permitiría pasar de una evaluación
normativa a un diagnóstico empírico de predictibilidad y trato equivalente.
317
Conclusiones
La seguridad jurídica tributaria en Ecuador posee una base constitucional y legal
amplia, la Constitución, el Código Orgánico Administrativo y el Código Tributario
conforman un sistema que exige competencia, publicidad, motivación, defensa y
control, la dificultad principal no se encuentra en ausencia completa de garantías, se
encuentra en su aplicación fragmentada dentro de procedimientos especializados y
decisiones de alto impacto patrimonial.
La discrecionalidad administrativa resulta legítima cuando existe habilitación normativa
y elección entre alternativas compatibles con Derecho, su ejercicio se vuelve arbitrario
cuando la decisión carece de hechos comprobados, utiliza criterios ocultos, desconoce
argumentos o impone una consecuencia desproporcionada, la respuesta jurídica
adecuada no consiste en eliminar el margen técnico, consiste en someterlo a
trazabilidad, motivación y revisión.
La confianza legítima constituye una garantía necesaria para resolver cambios de
criterio, consultas vinculantes y revisión de actos firmes, su protección exige fuente
administrativa competente, buena fe, confianza efectiva y ponderación del interés
público, no protege fraude ni perpetúa ilegalidades, pero puede justificar prospectividad,
transición, reparación o exclusión de sanciones cuando la conducta estatal anterior
indujo razonablemente al contribuyente.
La predictibilidad depende de la publicidad y de la temporalidad, una resolución general
no puede alterar plazos antes de su publicación ni presentar un nuevo criterio como si
hubiera regido desde siempre, los cambios son jurídicamente posibles cuando
identifican fundamento, alcance y fecha, esta exigencia no inmoviliza la política
tributaria, permite que la evolución sea compatible con confianza y planificación
económica.
318
La motivación representa el mecanismo operativo que integra todas las garantías,
mediante ella se verifican competencia, hechos, finalidad, proporcionalidad, respuesta a
la defensa y efectos temporales, una motivación estandarizada puede cumplir una forma
y fallar en sustancia, por ello los actos de sanción, revisión y cambio de criterio
requieren explicación reforzada y conexión concreta con el expediente.
La jurisprudencia constitucional analizada confirmó que la seguridad jurídica protege
publicidad, competencia, acceso a justicia y legalidad del tributo, las decisiones sobre
términos retroactivos, arraigo, caución y tasas demuestran que el interés recaudatorio se
encuentra sometido al Estado constitucional, también muestran que los jueces deben
respetar la vía especializada sin convertirla en barrera para una tutela efectiva.
Las garantías del contribuyente deben concebirse como parte de la calidad recaudatoria,
la certeza favorece cumplimiento voluntario, reduce litigios y fortalece legitimidad, la
administración tributaria puede mejorar resultados mediante repositorios de criterios,
evaluación previa de resoluciones generales, fichas de motivación, control de
divergencias y mecanismos de corrección de datos utilizados por sistemas digitales.
La propuesta de prueba para confianza legítima y la matriz de zonas discrecionales
ofrecen instrumentos aplicables a decisiones reales, su utilización permitiría documentar
la razón del cambio, comparar alternativas y seleccionar efectos menos lesivos, estas
herramientas no sustituyen la ley ni el juicio profesional, organizan la argumentación y
facilitan control interno, administrativo y judicial.
La reforma legislativa debe priorizar notificación efectiva, límites de revisión, coactiva
proporcional y coordinación con procedimientos digitales, la claridad no se alcanza
mediante acumulación de disposiciones, requiere consolidación, reglas temporales y
lenguaje accesible, también debe evitar que la protección de derechos dependa de la
capacidad económica para sostener procesos prolongados.
319
Las investigaciones futuras deberían examinar actos completos, medir tiempos,
identificar divergencias y evaluar el efecto de consultas vinculantes sobre
cumplimiento, también conviene analizar decisiones automatizadas y explicabilidad de
modelos de riesgo, la pregunta pendiente consiste en determinar cuánto de la
inseguridad proviene de la norma, cuánto de la organización interna y cuánto de la
calidad argumentativa de cada acto.
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Anexos
Anexo 1. Matriz de codificación documental
La matriz complementaria muestra la definición operativa de las categorías utilizadas,
su función consiste en permitir replicación y distinguir presencia sustantiva de una
simple mención, cada fuente recibió un valor positivo cuando desarrolló una regla,
argumento o consecuencia relacionada con la categoría, la codificación fue manual y se
verificó mediante segunda lectura de los apartados relevantes.
Categoría
Definición operativa
Indicadores de presencia
Juridicidad y competencia
Sujeción de la potestad a Constitución, ley,
principios y autoridad habilitada
Competencia expresa, finalidad, jerarquía y
prohibición de arbitrariedad
Motivación y razonabilidad
Explicación de hechos, norma, prueba y
conexión con la decisión
Respuesta a argumentos, proporcionalidad y
justificación del criterio
Predictibilidad
Posibilidad razonable de anticipar reglas y
consecuencias
Criterios estables, coherencia, claridad y
fecha de aplicación
Confianza legítima
Protección de expectativas razonables
generadas por la administración
Actos propios, buena fe, transición y cambio
motivado
Debido proceso
Garantías de defensa dentro del
procedimiento tributario
Notificación, contradicción, prueba, plazo y
decisión motivada
Publicidad e irretroactividad
Conocimiento previo y aplicación temporal
válida
Registro Oficial, difusión, vigencia y
prohibición de efectos anteriores
Revisión y control
Mecanismos para corregir o impugnar
decisiones
Reclamo, recurso, contencioso tributario y
control constitucional
Nota: Elaboración propia, la matriz fue utilizada para construir el Gráfico 2 y para organizar la discusión temática.
323
