Planificación tributaria en Ecuador y límites jurídicos de la elusión, el abuso y las
normas antielusión.
Tax planning in Ecuador and legal limits of avoidance, abuse and general
anti-avoidance rules.
Planejamento tributário no Equador e limites jurídicos da elisão, do abuso e das normas
antielisivas.
Jonathan Eduardo López Poveda
Universidad Católica Santiago de Guayaquil
Ecuador
info@lopezygomez.com
https://orcid.org/0009-0009-7058-4279
Nathalie Fernanda Gómez Suárez
Universidad Católica Santiago de Guayaquil
Ecuador
gerencia@lopezygomez.com
https://orcid.org/0009-0002-2227-7599
Forma de citación en APA, séptima edición.
López, J., y Gómez, N. (2026). Planificación tributaria en Ecuador y límites jurídicos de la elusión, el
abuso y las normas antielusión. Revista Ibero Research, 1(6), 73 – 107.
Fecha
de
presentación:
08/07/2026
Fecha
de
aceptación:
14/07/2026
Fecha
de
publicación:
15/07/2026
73
Resumen
La tensión entre autonomía privada y deber de contribuir vuelve indispensable una
delimitación jurídica de la planificación tributaria en Ecuador, el objetivo consistió en
diferenciar la economía de opción, la elusión fiscal, el abuso del derecho y las
respuestas antielusión, la metodología combinó análisis dogmático, revisión normativa
y codificación comparada de veinte fuentes ecuatorianas e internacionales, los
resultados muestran un sistema ecuatoriano fragmentado que reconoce la sustancia
económica y dispone reglas específicas, aunque carece de una formulación integral que
reúna definición, prueba, procedimiento y efectos, la comparación con Chile, Colombia,
Perú y España identifica como criterios decisivos la finalidad normativa, la
artificialidad, la sustancia, el propósito negocial y las garantías del contribuyente, la
conclusión propone una cláusula general de aplicación excepcional, motivación
reforzada, audiencia previa y separación entre regularización y sanción, con una matriz
de riesgo útil para decisiones empresariales y control administrativo.
Palabras clave: seguridad jurídica, sustancia económica, capacidad contributiva, buena
fe, propósito negocial.
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Abstract
The tension between private autonomy and the duty to contribute makes a legal
delimitation of tax planning in Ecuador indispensable, the objective was to distinguish
legitimate choice of legal alternatives, tax avoidance, abuse of rights and anti-avoidance
responses, the methodology combined doctrinal analysis, regulatory review and
comparative coding of twenty Ecuadorian and international sources, the results reveal a
fragmented Ecuadorian system that recognizes economic substance and contains
specific rules, although it lacks an integrated formulation that brings together definition,
evidence, procedure and effects, the comparison with Chile, Colombia, Peru and Spain
identifies statutory purpose, artificiality, substance, business purpose and taxpayer
safeguards as decisive criteria, the conclusion proposes an exceptional general clause,
enhanced reasoning, a prior hearing and separation between tax adjustment and
punishment, together with a risk matrix suitable for business decisions and
administrative control.
Keywords: legal certainty, economic substance, ability to pay, good faith, business
purpose.
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Resumo
A tensão entre autonomia privada e dever de contribuir torna indispensável uma
delimitação jurídica do planejamento tributário no Equador, o objetivo consistiu em
diferenciar a economia de opção, a elisão fiscal, o abuso do direito e as respostas
antielisivas, a metodologia combinou análise dogmática, revisão normativa e
codificação comparada de vinte fontes equatorianas e internacionais, os resultados
mostram um sistema equatoriano fragmentado que reconhece a substância econômica e
estabelece regras específicas, embora careça de uma formulação integral que reúna
definição, prova, procedimento e efeitos, a comparação com Chile, Colômbia, Peru e
Espanha identifica como critérios decisivos a finalidade normativa, a artificialidade, a
substância, o propósito negocial e as garantias do contribuinte, a conclusão propõe uma
cláusula geral de aplicação excepcional, fundamentação reforçada, audiência prévia e
separação entre regularização e sanção, com uma matriz de risco útil para decisões
empresariais e controle administrativo.
Palavras-chave: segurança jurídica, substância econômica, capacidade contributiva,
boa-fé, propósito negocial.
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Introducción
La planificación tributaria forma parte de la organización económica de personas y
empresas, porque toda inversión, contrato, reorganización o forma de financiamiento
produce consecuencias fiscales previsibles, el problema jurídico aparece cuando la
selección de una alternativa menos gravosa deja de responder a opciones admitidas por
la ley y pasa a depender de construcciones artificiosas que contradicen la finalidad del
sistema tributario, frontera que exige criterios verificables y no simples valoraciones
morales.
El orden constitucional ecuatoriano vincula la tributación con generalidad,
progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad,
transparencia y suficiencia recaudatoria, dichos principios limitan tanto la potestad de
control como la conducta de quienes organizan sus negocios, porque la recaudación no
puede desconocer legalidad y seguridad jurídica, mientras la autonomía privada
tampoco puede utilizarse para vaciar la capacidad contributiva que la norma decidió
gravar (Asamblea Nacional del Ecuador, 2008).
La dificultad central no reside en reconocer que el ahorro fiscal puede ser legítimo, sino
en determinar cuándo la ventaja procede de una alternativa diseñada por el legislador y
cuándo depende de una discordancia entre forma jurídica, sustancia económica y
propósito normativo, esa distinción condiciona la validez de la recalificación
administrativa, la carga de la prueba, la imposición de intereses, la procedencia de
sanciones y el alcance del control judicial.
La economía de opción representa el espacio más protegido de la autonomía, porque
permite escoger entre regímenes, incentivos, métodos de depreciación, estructuras
societarias o calendarios de inversión expresamente admitidos, la planificación
tributaria posee un alcance más amplio y puede incluir decisiones operativas,
77
financieras y contractuales, siempre que la implementación sea real, documentada y
coherente con las funciones, activos y riesgos asumidos por cada participante.
La elusión fiscal ocupa una zona de mayor controversia, porque suele apoyarse en actos
formalmente válidos que producen un resultado fiscal incompatible con la finalidad de
la norma, la ausencia de ocultamiento la diferencia de la evasión, pero la apariencia de
legalidad no impide una respuesta correctiva cuando concurren artificialidad,
circularidad, falta de sustancia, interposición innecesaria o aprovechamiento de una
laguna contraria al diseño tributario (Rosembuj, 1999).
El abuso del derecho funciona como categoría de cierre destinada a impedir que una
facultad jurídica se ejerza de modo contrario a su función, su traslado al ámbito
tributario requiere especial cautela porque el principio de reserva de ley impide crear
hechos generadores mediante analogía, por ello la invocación del abuso necesita base
normativa suficiente, criterios objetivos, motivación reforzada y un procedimiento que
permita controvertir la hipótesis administrativa antes de la determinación definitiva
(García Novoa, 2004).
El Código Tributario ecuatoriano contiene una regla de calificación del hecho generador
que atiende a la verdadera esencia y naturaleza jurídica y que, cuando intervienen
conceptos económicos, permite considerar las situaciones o relaciones efectivamente
existentes, esta disposición ofrece una base relevante para examinar sustancia y
realidad, aunque su formulación no desarrolla de manera completa un test de propósito
principal, una definición de artificiosidad ni un procedimiento especializado comparable
con otras experiencias regionales (Congreso Nacional del Ecuador, 2005).
La Ley de Régimen Tributario Interno y su reglamento complementan ese núcleo
mediante reglas sobre partes relacionadas, precios de transferencia, jurisdicciones de
menor imposición, beneficiarios efectivos, deducibilidad y documentación, tales reglas
78
operan como cláusulas específicas antielusión porque identifican riesgos concretos y
asignan consecuencias determinadas, pero su dispersión dificulta construir una
respuesta uniforme frente a esquemas nuevos que no encajan exactamente en un
supuesto particular (Congreso Nacional del Ecuador, 2004; Presidencia de la República
del Ecuador, 2010).
Las reformas internacionales posteriores al proyecto sobre erosión de bases y traslado
de beneficios reforzaron la exigencia de sustancia, coherencia y propósito económico, la
prueba de propósito principal en convenios, las directrices de precios de transferencia y
la atención a entidades conducto muestran una tendencia hacia evaluaciones
funcionales, aunque esas herramientas no eliminan la obligación de respetar la
legislación interna ni autorizan a sustituir el texto legal por estándares de política fiscal
(OCDE, 2015; OCDE, 2022).
Los antecedentes comparados muestran modelos diferentes, Chile utiliza una cláusula
general con procedimiento judicializado y conceptos de abuso y simulación, Colombia
regula el abuso tributario mediante actos artificiosos y falta de propósito económico,
Perú aplica la Norma XVI con requisitos de impropiedad y efectos equivalentes, España
emplea el conflicto en la aplicación de la norma, estas variantes permiten identificar
elementos comunes sin trasladar soluciones de manera automática.
La relevancia práctica se manifiesta en la necesidad de que las empresas documenten
razones económicas antes de ejecutar operaciones, que la administración seleccione
casos mediante indicadores objetivos, que la asesoría profesional diferencie ahorro lícito
de estructuras agresivas y que la judicatura controle proporcionalidad, competencia y
prueba, una delimitación imprecisa incrementa costos de cumplimiento, contingencias
contables y litigios, además de afectar igualdad competitiva entre contribuyentes.
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El objetivo general consiste en delimitar los límites jurídicos entre planificación
tributaria, economía de opción, elusión fiscal, abuso del derecho y normas antielusión
en Ecuador, los objetivos específicos comprenden identificar fundamentos
constitucionales y legales, construir criterios de diferenciación, comparar modelos
latinoamericanos y español, valorar garantías procedimentales y proponer una matriz de
decisión aplicable a la gestión empresarial y al control tributario.
La hipótesis sostiene que el sistema ecuatoriano dispone de instrumentos suficientes
para corregir simulación, falta de sustancia y riesgos específicos, pero presenta una
brecha de sistematicidad frente a estructuras abusivas no tipificadas, dicha brecha puede
reducirse mediante una cláusula general excepcional que combine finalidad normativa,
artificialidad, sustancia económica, propósito negocial y efectos equivalentes,
acompañada por audiencia previa, carga probatoria administrativa y separación entre
ajuste y sanción.
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Metodología
La investigación adoptó un enfoque mixto con predominio cualitativo, porque la
delimitación de categorías jurídicas exigió interpretación dogmática y comparación
normativa, mientras la dimensión cuantitativa se utilizó para ordenar la presencia de
criterios antielusión mediante una escala de codificación, el diseño fue no experimental,
documental y transversal, con fecha de corte normativa al treinta y uno de diciembre de
dos mil veinticinco.
El tipo de estudio fue descriptivo y explicativo, la fase descriptiva identificó conceptos,
presupuestos, procedimientos y efectos, la fase explicativa examinó la relación entre
legalidad, capacidad contributiva, autonomía privada y control del abuso, el
razonamiento combinó métodos sistemático, teleológico, funcional y comparado, sin
sustituir la interpretación jurídica por el puntaje cuantitativo.
La población documental comprendió normas constitucionales, leyes tributarias,
reglamentos, disposiciones administrativas, instrumentos internacionales y doctrina
especializada sobre economía de opción, elusión, abuso y cláusulas generales, la
muestra intencional quedó integrada por veinte fuentes, diez normativas ecuatorianas y
comparadas, cuatro instrumentos internacionales y seis obras doctrinales, seleccionadas
por pertinencia, autoridad y capacidad de aportar criterios operativos.
Los criterios de inclusión exigieron relación directa con la calificación del hecho
generador, sustancia económica, finalidad normativa, artificialidad, propósito negocial,
procedimiento o efectos correctivos, se excluyeron textos centrados exclusivamente en
evasión penal, estudios contables sin análisis jurídico, notas de opinión sin referencias
verificables y documentos anteriores que hubieran perdido utilidad por reformas
posteriores.
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El instrumento principal fue una matriz de análisis documental con seis dimensiones,
definición normativa, sustancia económica, prueba de propósito, artificiosidad o
impropiedad, garantías procedimentales y separación entre regularización y sanción,
cada dimensión recibió una puntuación de cero a cuatro, donde cero indicó ausencia,
uno referencia implícita, dos desarrollo parcial, tres regulación suficiente y cuatro
regulación expresa con criterios y efectos.
La codificación se realizó en dos rondas, la primera identificó unidades de sentido y la
segunda verificó consistencia entre concepto, fundamento y consecuencia, las
discrepancias se resolvieron mediante retorno al texto normativo y registro de una
justificación breve, el puntaje agregado se utilizó únicamente como apoyo visual para la
comparación, sin atribuir superioridad automática a la jurisdicción con mayor valor.
El análisis de datos combinó síntesis temática, comparación de reglas, construcción de
tipologías y estadística descriptiva simple, las frecuencias mostraron el criterio
dominante de cada documento y los puntajes permitieron representar cobertura
regulatoria, el procesamiento se efectuó mediante una hoja de cálculo y scripts
reproducibles para gráficos, sin aplicar inferencia estadística porque la muestra no fue
probabilística.
La validez de contenido se apoyó en la convergencia entre doctrina, normas internas y
experiencias comparadas, la validez jurídica se reforzó mediante jerarquización de
fuentes y diferenciación entre disposiciones vinculantes y estándares de orientación, la
trazabilidad quedó asegurada por una ficha de codificación incorporada en los anexos,
con identificación de fuente, criterio, evidencia y valoración.
Las consideraciones éticas se concentraron en fidelidad normativa, transparencia
metodológica y prevención de afirmaciones empíricas no sustentadas, no se utilizaron
datos personales, expedientes reservados ni entrevistas, los casos presentados son
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hipotéticos y sirven para probar el modelo de decisión, por ello no representan
acusaciones contra contribuyentes, asesores o funcionarios.
La principal limitación metodológica deriva de la variabilidad interpretativa propia del
derecho tributario y de la actualización frecuente de normas, también existe una
limitación comparativa porque cada cláusula opera dentro de instituciones procesales
diferentes, estas restricciones se atendieron mediante una propuesta adaptable que
distingue el contenido mínimo de la cláusula, las garantías de aplicación y las reglas
específicas ya existentes.
83
Resultados
Delimitación conceptual
El primer resultado consiste en una secuencia conceptual que evita tratar toda reducción
de impuestos como conducta abusiva, la planificación tributaria constituye el género
organizativo, la economía de opción corresponde a alternativas expresamente toleradas
o promovidas, la planificación agresiva aumenta el riesgo al explotar asimetrías o
vacíos, la elusión describe el resultado contrario a la finalidad y el abuso aporta la
calificación jurídica necesaria para neutralizarlo.
La licitud no depende exclusivamente de la existencia de una forma contractual válida,
porque el derecho tributario conecta consecuencias con hechos, relaciones y
capacidades económicas, tampoco depende de que el ahorro fiscal sea secundario,
puesto que una alternativa legal puede elegirse precisamente por su menor carga, el
punto decisivo reside en que la ventaja se obtenga mediante el presupuesto querido por
la norma y no mediante una construcción impropia o carente de efectos relevantes.
La economía de opción exige una pluralidad normativa real, una elección anterior a la
realización del hecho generador y una ejecución coherente con la alternativa escogida,
cuando la legislación ofrece un régimen simplificado, un incentivo territorial, una
exoneración condicionada o un método de valoración, la selección produce ahorro
legítimo mientras se cumplan requisitos materiales y formales, incluso si otra opción
disponible hubiera generado mayor impuesto (Jarach, 1996).
La planificación tributaria lícita incorpora procesos de presupuesto, evaluación de
escenarios, cronogramas, contratos y documentación, su finalidad puede incluir
reducción, diferimiento o estabilización de la carga, pero la decisión debe integrarse con
razones financieras, comerciales, productivas o patrimoniales, la evidencia
84
contemporánea a la operación posee mayor fuerza que justificaciones elaboradas
después de una auditoría.
La planificación agresiva no constituye por sí sola una categoría sancionadora, funciona
como indicador de riesgo cuando combina resultados fiscales intensos con asimetrías
internacionales, entidades sin funciones, pérdidas artificiales, pagos intragrupo
desproporcionados o secuencias circulares, su tratamiento debe depender de normas
específicas o de una cláusula general válida, porque la desaprobación administrativa no
sustituye el principio de legalidad.
La elusión fiscal requiere separar el comportamiento del resultado, el comportamiento
utiliza actos lícitos o aparentemente lícitos, el resultado reduce o posterga la obligación
de manera incompatible con el propósito legal, la respuesta típica consiste en
desconocer la ventaja y aplicar la norma eludida, sin equiparar automáticamente la
conducta con ocultamiento, falsedad o defraudación penal (Villegas, 2001).
El abuso del derecho tributario puede identificarse mediante una combinación objetiva y
funcional, el componente objetivo verifica impropiedad, artificialidad o ausencia de
efectos relevantes, el componente funcional compara el resultado con la finalidad de la
norma, el componente subjetivo puede valorar el propósito principal, aunque su prueba
no debe descansar en intenciones psicológicas inaccesibles sino en hechos externos,
documentos y coherencia económica.
La simulación presenta una estructura diferente porque existe discordancia consciente
entre la voluntad real y la declarada, la operación aparente oculta otra o encubre la
inexistencia de actos, por ello la administración debe aplicar el negocio efectivamente
realizado y pueden proceder sanciones cuando exista culpabilidad, mientras la elusión
abusiva parte de actos reales cuya combinación produce una ventaja incompatible con el
sistema (Congreso Nacional del Ecuador, 2005).
85
La evasión se ubica fuera del campo de la economía de opción y de la elusión, porque
implica incumplimiento directo mediante ocultamiento, omisión, falsedad u otros
medios ilícitos, la diferenciación posee efectos esenciales en materia de prueba,
culpabilidad y sanción, el ajuste por abuso no debería convertirse en una presunción de
defraudación ni utilizarse para eludir las garantías exigidas por el derecho sancionador
(Asamblea Nacional del Ecuador, 2014).
La capacidad contributiva actúa como fundamento material, pero no autoriza gravar
toda riqueza económicamente observable al margen de la ley, su función consiste en
orientar interpretación, controlar privilegios y justificar una lectura coherente del hecho
generador, la seguridad jurídica exige que la aplicación concreta permanezca vinculada
al texto, a la finalidad identificable y a un procedimiento contradictorio (Tipke, 2002).
La Tabla 1 sintetiza las diferencias operativas obtenidas mediante análisis dogmático, la
comparación utiliza cinco variables que permiten clasificar una operación sin confundir
ahorro, artificio y ocultamiento, la utilidad del cuadro reside en mostrar que el propósito
fiscal puede estar presente en todas las categorías, mientras sustancia, opción legal,
transparencia y contradicción con la finalidad modifican la calificación.
Tabla 1. Delimitación jurídica de las categorías tributarias
Categoría
Base de licitud
Sustancia y
propósito
Relación con la
finalidad
Efecto jurídico
principal
Economía de opción
Alternativa prevista o
tolerada por la ley
Ejecución real, el
ahorro puede ser
principal
Compatible con el
diseño normativo
Respeto de la opción
elegida
Planificación
tributaria
Organización previa
de negocios y
obligaciones
Razones económicas
documentadas y
cumplimiento
material
Compatible mientras
no explote artificios
contrarios al sistema
Reconocimiento del
resultado fiscal
Planificación agresiva
Uso intensivo de
vacíos, asimetrías o
diferencias
Sustancia discutible o
desproporcionada
Riesgo elevado de
contradicción
Revisión mediante
reglas específicas o
cláusula general
Elusión fiscal
Actos reales y
formalmente válidos
Artificiosidad,
impropiedad o
ventaja sin efectos
relevantes
Resultado contrario a
la finalidad
Neutralización de la
ventaja
86
Categoría
Base de licitud
Sustancia y
propósito
Relación con la
finalidad
Efecto jurídico
principal
Abuso del derecho
Ejercicio formal de
una facultad
Uso antifuncional
medido con hechos
objetivos
Contradicción
cualificada con el
ordenamiento
Recaracterización con
garantías reforzadas
Simulación o evasión
Apariencia,
ocultamiento u
omisión ilícita
Discordancia entre
realidad y declaración
Incumplimiento
directo de la norma
Determinación,
intereses y posible
sanción
Nota, Elaboración propia a partir de Jarach, García Novoa, Rosembuj, Tipke y Villegas, la tabla distingue
la consecuencia correctiva de la consecuencia sancionadora.
El análisis de la Tabla 1 confirma que el ahorro fiscal no puede utilizarse como criterio
único, la economía de opción admite una finalidad de ahorro explícita, la elusión
aparece cuando la operación pierde correspondencia con la finalidad normativa y
depende de elementos impropios, el abuso constituye la calificación jurídica de esa
contradicción, mientras simulación y evasión incorporan ocultamiento o falsedad y
exigen un tratamiento sancionador diferenciado.
Estructura antielusión en Ecuador
El segundo resultado identifica una estructura ecuatoriana de varios niveles, la
Constitución aporta principios y garantías, el Código Tributario regula calificación y
facultades, la Ley de Régimen Tributario Interno establece reglas específicas, el
reglamento desarrolla documentación y valoración, el Código Orgánico Administrativo
ordena motivación, proporcionalidad y debido procedimiento, la respuesta antielusión
surge de la interacción de estas fuentes y no de una cláusula aislada.
La legalidad tributaria exige que los elementos esenciales del tributo y las
consecuencias del incumplimiento procedan de una norma competente, este límite
impide utilizar la sustancia económica como autorización general para crear
obligaciones no previstas, la calificación debe reconstruir hechos y relaciones dentro del
supuesto legal, mientras la analogía no puede extender el hecho generador ni suprimir
beneficios expresos (Asamblea Nacional del Ecuador, 2008; Congreso Nacional del
Ecuador, 2005).
87
La regla de calificación del hecho generador ofrece una herramienta central porque
separa el nombre asignado por las partes de la esencia jurídica y económica relevante,
su aplicación resulta sólida frente a contratos mal denominados, interposición aparente,
relaciones dependientes presentadas como independientes o flujos que no corresponden
a la operación declarada, sin embargo la norma requiere una motivación que explique
cuál realidad fue probada y qué disposición la grava.
Las normas sobre partes relacionadas y precios de transferencia constituyen cláusulas
específicas porque corrigen condiciones alejadas de mercado y obligan a distribuir
resultados según funciones, activos y riesgos, su ventaja consiste en contar con métodos
y documentación definidos, su límite radica en que no toda operación entre partes
independientes ni toda estructura doméstica puede resolverse mediante esas reglas
(OCDE, 2022).
Las disposiciones sobre beneficiario efectivo y jurisdicciones de menor imposición
responden al riesgo de entidades conducto, titularidades formales y opacidad, su
aplicación necesita verificar control, disponibilidad de la renta, personal, infraestructura,
funciones y exposición a riesgos, la sola localización en una jurisdicción preferente
puede activar deberes o presunciones, pero no sustituye el análisis de hechos cuando la
norma admite prueba en contrario.
Las reglas de deducibilidad operan como límites específicos frente a gastos inexistentes,
ajenos a la actividad, no sustentados o desproporcionados, la planificación financiera
puede seleccionar deuda o capital, servicios centralizados o licencias, pero la deducción
depende de causalidad, realidad, valoración y soporte, por ello la documentación debe
reflejar prestación efectiva, necesidad empresarial, beneficio recibido y método de
cuantificación.
88
La administración dispone de facultades determinadora, resolutiva, sancionadora y
recaudadora, la separación funcional es relevante porque una recalificación antielusión
modifica la obligación principal, mientras la sanción exige tipicidad y culpabilidad,
cuando la misma inferencia de abuso pretende justificar automáticamente ambas
consecuencias se debilita el debido proceso y se confunde una controversia
interpretativa con una conducta dolosa.
El Código Orgánico Administrativo refuerza exigencias de competencia, motivación,
proporcionalidad, buena administración y contradicción, estas garantías deben
integrarse en auditorías antielusión mediante comunicación de los hechos cuestionados,
acceso a la evidencia, oportunidad para justificar propósito económico y resolución que
responda argumentos relevantes, la motivación no se satisface con expresiones
generales como falta de sustancia o abuso sin identificar indicadores concretos
(Asamblea Nacional del Ecuador, 2017).
La seguridad jurídica empresarial requiere consultas, criterios públicos y guías de
riesgo, aunque los pronunciamientos administrativos no pueden crear tributos, su
función preventiva puede aclarar documentación esperada, factores de sustancia,
operaciones recurrentes y ejemplos de aplicación, la publicación de versiones
anonimizadas de decisiones contribuiría a reducir asimetrías informativas y a formar
una práctica coherente.
La estructura vigente presenta fortaleza frente a simulación y supuestos específicos,
también permite atender la realidad económica dentro de la calificación, la debilidad
aparece en esquemas reales, formalmente válidos y no cubiertos por una regla especial,
porque la administración puede intentar ampliar el artículo 17 o recurrir a principios
generales, mientras el contribuyente puede sostener que la ventaja deriva de una laguna
o de una elección no prohibida.
89
La respuesta adecuada no consiste en convertir toda regla de sustancia en cláusula
universal, una cláusula general debe definir presupuesto, procedimiento y efectos,
además debe establecer relación de subsidiariedad con las reglas específicas, cuando
una norma especial resuelve el caso debe aplicarse con sus requisitos propios, cuando
existe simulación debe reconstruirse el negocio real, la cláusula general queda reservada
para artificios reales que frustran la finalidad.
La Tabla 2 organiza el mapa ecuatoriano según función y límite, la introducción de esta
clasificación permite observar que el sistema posee piezas antielusión relevantes,
aunque distribuidas entre normas de distinta jerarquía y con finalidades diversas, el
análisis evita atribuir al artículo 17 facultades que corresponden a reglas específicas o a
disposiciones procedimentales.
Tabla 2. Mapa normativo ecuatoriano aplicable a planificación y elusión
Fuente
Función antielusión
Criterio operativo
Garantía o límite
Constitución
Marco de principios y
control de potestad
Equidad, capacidad
contributiva, transparencia y
suficiencia
Legalidad, seguridad
jurídica, igualdad y debido
proceso
Código Tributario
Calificación del hecho
generador y facultad
determinadora
Esencia jurídica, realidad
económica y hechos
efectivamente existentes
Prohibición de analogía
creadora, competencia y
motivación
Ley de Régimen Tributario
Interno
Reglas específicas sobre
renta, deducciones,
vinculadas y jurisdicciones
de riesgo
Causalidad, mercado,
beneficiario efectivo,
documentación y sustancia
Aplicación conforme al
supuesto y posibilidad de
prueba
Reglamento tributario
Desarrollo técnico y
documental
Métodos, soportes,
declaraciones y condiciones
de aplicación
Subordinación a la ley y
razonabilidad
Código Orgánico
Administrativo
Procedimiento y control del
acto
Contradicción,
proporcionalidad,
motivación y buena
administración
Audiencia, acceso a
expediente y respuesta a
argumentos
Código Orgánico Integral
Penal
Tratamiento de
defraudación y falsedad
Ocultamiento, engaño y
elementos subjetivos
Tipicidad, culpabilidad y
presunción de inocencia
Nota, Elaboración propia con base en la Constitución, el Código Tributario, la Ley de Régimen Tributario
Interno, su reglamento, el Código Orgánico Administrativo y el Código Orgánico Integral Penal.
El análisis de la Tabla 2 muestra que ninguna fuente debe operar de manera aislada, la
Constitución limita la potestad, el Código Tributario permite calificar, la ley interna
define riesgos específicos, el reglamento aporta técnica, el procedimiento garantiza
90
contradicción y el derecho penal separa la defraudación, la brecha no corresponde a
ausencia absoluta de instrumentos sino a falta de una arquitectura general que conecte
presupuesto, prueba y consecuencia.
El Gráfico 2 presenta la frecuencia del criterio dominante en las veinte fuentes
codificadas, su propósito consiste en identificar qué elementos reciben mayor atención
en el corpus y cuáles permanecen menos desarrollados, la lectura no mide eficacia
recaudatoria ni calidad institucional, únicamente muestra la orientación principal de
cada documento dentro de la matriz aplicada.
Gráfico 2. Criterio antielusión dominante en el corpus documental
Nota, Elaboración propia, veinte documentos codificados, cada fuente fue asignada al criterio con mayor
desarrollo relativo.
El análisis del Gráfico 2 evidencia predominio de la sustancia económica y la finalidad
normativa, seguidas por artificialidad, las garantías procedimentales y la separación
sancionadora aparecen con menor frecuencia, esta distribución explica por qué muchas
discusiones se concentran en la realidad del negocio y descuidan la forma de aplicar la
cláusula, una regulación equilibrada debe fortalecer procedimiento y efectos sin
abandonar el examen material.
91
Comparación de cláusulas generales
El tercer resultado comparativo revela convergencia en cuatro elementos, existencia de
actos o negocios reales, uso impropio o artificioso de formas, obtención de una ventaja
fiscal relevante y contradicción con finalidad o resultado económico, las diferencias se
concentran en carga de la prueba, intervención de órganos especializados, posibilidad de
sancionar y relación entre criterios objetivos y propósito del contribuyente.
Chile distingue abuso y simulación dentro del Código Tributario y establece un
procedimiento específico, el abuso se vincula con evitar total o parcialmente el hecho
gravado, disminuir base u obligación o postergar su nacimiento mediante actos que
produzcan resultados jurídicos o económicos relevantes distintos de los meramente
tributarios, la intervención judicial fortalece garantías aunque puede aumentar duración
y costos del control (Congreso Nacional de Chile, 2014).
Colombia define el abuso tributario mediante una o varias operaciones artificiosas o
impropias sin propósito económico o comercial aparente y orientadas a obtener
provecho tributario, el modelo facilita una prueba basada en hechos externos y permite
al contribuyente demostrar propósito y realidad, su eficacia depende de motivación
suficiente y de no convertir indicadores de riesgo en presunciones irrebatibles
(Congreso de la República de Colombia, 2016).
Perú emplea la Norma XVI para enfrentar elusión cuando los actos sean artificiosos o
impropios y sus efectos jurídicos o económicos sean iguales o similares a los obtenidos
con actos usuales que generarían mayor carga, el modelo combina prueba de
impropiedad con efectos equivalentes, además exige parámetros administrativos y un
procedimiento institucional que ha buscado contener aplicaciones discrecionales
(Congreso de la República del Perú, 2012).
España regula el conflicto en la aplicación de la norma cuando se evita total o
parcialmente el hecho imponible o se minora base o deuda mediante actos notoriamente
92
artificiosos o impropios que no producen efectos relevantes distintos del ahorro, la
declaración requiere informe favorable de una comisión consultiva, esta garantía
introduce especialización y uniformidad, aunque la frontera entre interpretación,
simulación y conflicto continúa generando litigio (Jefatura del Estado, 2003).
Ecuador alcanza una cobertura material parcial a través de la calificación y las reglas
específicas, pero no dispone en un único precepto de definición de artificio, prueba de
propósito, órgano revisor y efectos, esta diferencia no implica que toda planificación
agresiva resulte válida, significa que la administración debe justificar con mayor
precisión la norma aplicable y evitar construir una cláusula implícita más amplia que el
marco legislativo.
La comparación también muestra que una cláusula general no reemplaza buena
legislación, cuando incentivos, deducciones o regímenes poseen requisitos ambiguos, el
conflicto puede proceder de una falla normativa y no de abuso, la cláusula debe actuar
de forma subsidiaria y excepcional, mientras el legislador conserva la obligación de
cerrar vacíos conocidos mediante reformas prospectivas que respeten confianza
legítima.
El propósito principal aporta información útil, pero su formulación subjetiva puede
aumentar incertidumbre, por ello resulta preferible inferirlo desde duración de la
estructura, personal, activos, riesgos, decisiones, flujos, correspondencia contractual y
efectos no fiscales, una operación con ahorro importante puede ser legítima si produce
reorganización efectiva, mientras una ventaja menor puede ser abusiva si depende de un
artificio sin función.
La artificialidad debe evaluarse con indicadores acumulativos y no con una lista
automática, multiplicidad de pasos, circularidad, compensación de flujos, entidades sin
capacidad, contratos contradictorios, ausencia de exposición a riesgo y reversión
93
inmediata constituyen señales, ninguna señal aislada resulta concluyente, la decisión
requiere explicar cómo el conjunto vuelve impropio el medio elegido frente al resultado
alcanzado.
La sustancia económica tampoco debe confundirse con tamaño, una empresa pequeña
puede tener funciones reales y una entidad con gran capital puede carecer de decisión o
riesgo, la sustancia relevante depende de la operación y del activo, por ejemplo una
licencia exige control y desarrollo del intangible, un préstamo exige capacidad
financiera y asunción de riesgo, una distribuidora requiere personal, inventario y
decisiones comerciales.
La Tabla 3 compara los componentes de las cláusulas seleccionadas, la introducción del
cuadro permite distinguir modelos con definición material semejante pero diseños
procedimentales diferentes, el puntaje no pretende establecer un ranking absoluto, su
función consiste en mostrar la cobertura normativa de seis dimensiones relevantes para
seguridad jurídica y capacidad de control.
Tabla 3. Comparación de cláusulas generales antielusión
Jurisdicción
Efectos y
sanción
Puntaje
Ecuador
Recaracterización
según norma
aplicable, sanción
separada por
tipicidad
12 de 24
Chile
Determinación y
régimen
sancionador
diferenciado
23 de 24
Colombia
Reconfiguración
de la operación y
sanción conforme
a reglas
aplicables
20 de 24
94
Jurisdicción
Efectos y
sanción
Puntaje
Perú
Aplicación de la
norma
correspondiente y
consecuencias
legales
22 de 24
España
Liquidación e
intereses, sanción
bajo régimen
legal específico
23 de 24
Nota, Elaboración propia mediante escala de cero a cuatro en definición, sustancia, propósito,
artificialidad, procedimiento y separación sancionadora.
El análisis de la Tabla 3 muestra que Ecuador posee menor densidad regulatoria general,
pero conserva garantías constitucionales y administrativas que deben incorporarse a
cualquier recalificación, los modelos comparados sugieren que la mejora no depende de
copiar una redacción extensa, depende de definir artificialidad, finalidad y efectos,
establecer carga probatoria administrativa, permitir justificación del contribuyente y
diferenciar regularización de sanción.
El Gráfico 1 representa el puntaje agregado de cobertura, la introducción visual permite
observar la distancia entre el marco ecuatoriano y las cláusulas comparadas, la escala
máxima de veinticuatro puntos corresponde a seis dimensiones con cuatro puntos cada
una, el resultado describe desarrollo normativo y no mide recaudación, litigiosidad ni
calidad de aplicación.
95
Gráfico 1. Cobertura normativa comparada de dimensiones antielusión
Nota, Elaboración propia con base en la codificación de normas generales de Ecuador, Chile, Colombia,
Perú y España.
El análisis del Gráfico 1 confirma una diferencia concentrada en definición, propósito y
procedimiento especializado, Ecuador no aparece sin herramientas, pero su puntaje
refleja dispersión y dependencia de interpretación, una reforma debería elevar
previsibilidad sin otorgar una potestad ilimitada, la meta no consiste en alcanzar el
máximo numérico sino en equilibrar eficacia, excepcionalidad, motivación,
contradicción y control judicial.
Matriz de decisión y aplicación práctica
El cuarto resultado consiste en una matriz de decisión con etapas sucesivas, primero
debe identificarse la norma que concede la ventaja, luego verificarse cumplimiento
formal y material, después determinarse sustancia y propósito económico,
posteriormente evaluarse artificialidad y finalidad normativa, finalmente debe definirse
la consecuencia aplicable, esta secuencia evita comenzar por la sospecha y buscar
después una justificación jurídica.
96
La primera pregunta examina si existe una opción legal expresa, cuando la respuesta es
afirmativa y los requisitos están cumplidos, la operación debe presumirse lícita salvo
simulación o incumplimiento, una cláusula general no puede anular incentivos porque la
administración considere que el contribuyente eligió la alternativa más eficiente, el
análisis debe respetar la decisión legislativa de permitir, diferir o reducir la carga.
La segunda pregunta verifica correspondencia entre contratos, contabilidad,
declaraciones, flujos y conducta, las inconsistencias pueden indicar error, simulación o
falta de sustancia, la evidencia relevante incluye actas, estudios, personal, activos,
autorizaciones, comunicaciones y asunción de riesgos, la documentación creada antes
de la operación permite distinguir propósito real de una explicación defensiva posterior.
La tercera pregunta determina efectos no fiscales relevantes, reducción de costos,
acceso a mercados, protección de activos, financiación, eficiencia operativa, sucesión,
gobierno corporativo o cumplimiento regulatorio pueden justificar una estructura, la
existencia de esos efectos no exige que superen monetariamente el ahorro fiscal, pero
deben ser reales, verificables y proporcionales a la complejidad empleada.
La cuarta pregunta identifica artificialidad mediante comparación con alternativas
usuales, la operación resulta más riesgosa cuando incorpora pasos innecesarios,
entidades sin capacidad, instrumentos que se neutralizan entre sí, derechos sin
exposición económica o retornos predeterminados incompatibles con el riesgo, la
complejidad por sí sola no prueba abuso porque negocios internacionales y regulados
pueden requerir estructuras sofisticadas.
La quinta pregunta contrasta el resultado con finalidad normativa, deben identificarse
texto, contexto, antecedentes, estructura del tributo y política explícita, no basta invocar
suficiencia recaudatoria o equidad de forma abstracta, la finalidad debe derivarse de
97
elementos jurídicos reconocibles y debe explicar por qué la ventaja obtenida queda
fuera del objetivo protegido por la disposición utilizada.
La sexta pregunta revisa si una regla específica resuelve el caso, precios de
transferencia, subcapitalización, deducciones, beneficiario efectivo, residencia o
simulación deben aplicarse antes de la cláusula general, esta subsidiariedad protege
tipicidad y evita que la administración eluda requisitos probatorios de una norma
especial, también impide duplicar consecuencias sobre el mismo hecho.
La séptima pregunta define prueba y procedimiento, corresponde a la administración
demostrar hechos, artificiosidad, ventaja y contradicción normativa, una vez presentado
un caso razonado puede exigirse al contribuyente aportar información bajo su control, la
distribución dinámica de la prueba no debe convertirse en inversión total ni justificar
determinaciones basadas en ausencia de documentos imposibles o irrelevantes.
La octava pregunta separa efectos, si existe abuso debe negarse la ventaja y
reconstruirse el tratamiento correspondiente, los intereses compensan el pago tardío
según la ley, la sanción requiere una infracción tipificada y análisis de culpabilidad, una
interpretación razonable, falta de precedentes o complejidad normativa pueden excluir
reproche aunque subsista el ajuste, esta separación favorece cumplimiento y reduce
sanciones automáticas.
La matriz sirve también para gobierno corporativo, cada operación relevante puede
recibir un expediente de propósito, mapa de flujos, análisis de sustancia, normas
aplicables, riesgos y responsables, la aprobación interna debe considerar probabilidad y
consecuencia, no solo tasa efectiva, una estructura con ahorro moderado y alta opacidad
puede ser menos conveniente que una alternativa con carga mayor y seguridad jurídica
estable.
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La Tabla 4 presenta la matriz operativa derivada de los resultados, su introducción
permite convertir conceptos abstractos en preguntas verificables, la valoración propone
niveles bajo, medio y alto sin sustituir la decisión jurídica, el instrumento puede
utilizarse antes de ejecutar una operación, durante una auditoría interna o al preparar la
respuesta frente a un requerimiento administrativo.
Tabla 4. Matriz de riesgo para planificación tributaria y control antielusión
Dimensión
Indicador de bajo
riesgo
Indicador de
riesgo medio
Indicador de alto
riesgo
Evidencia mínima
Opción legal
Alternativa expresa
y requisitos
cumplidos
Interpretación
razonable con
ambigüedad
Ventaja sin apoyo
normativo
identificable
Norma, análisis y
comprobantes
Sustancia
Personal, activos,
decisiones y riesgos
coherentes
Sustancia parcial o
externalizada
Entidad sin
funciones ni control
Organigrama,
contratos, actas y
recursos
Propósito negocial
Efectos no fiscales
claros y
contemporáneos
Razones generales
con soporte limitado
Justificación creada
después o
inexistente
Estudio previo,
presupuesto y
cronograma
Artificialidad
Pasos necesarios y
flujos lineales
Complejidad
superior a la usual
Circularidad,
neutralización o
interposición
Mapa de
operaciones y
alternativas
Finalidad normativa
Resultado
compatible con
incentivo o régimen
Finalidad discutible
Resultado contrario
al objetivo
identificable
Interpretación
sistemática y
antecedentes
Transparencia
Declaración
completa y soporte
disponible
Errores subsanables
o datos
fragmentados
Ocultamiento,
contradicción o
documentos falsos
Archivo tributario y
trazabilidad
Procedimiento
Respuesta oportuna
y controversia
técnica
Información
incompleta con
cooperación
Obstrucción o
incumplimiento
reiterado
Registro de
requerimientos y
entregas
Nota, Elaboración propia, la matriz es preventiva y no reemplaza la calificación legal ni la valoración
probatoria de cada caso.
El análisis de la Tabla 4 evidencia que el riesgo aumenta por acumulación y coherencia
de indicadores, una entidad con sustancia parcial puede mantener propósito legítimo,
mientras una opción legal expresa puede perder protección si se simulan requisitos, la
decisión debe explicar la relación entre dimensiones y evitar promedios mecánicos,
algunos factores como falsedad u ocultamiento cambian la categoría y desplazan el caso
hacia evasión o simulación.
99
El Gráfico 3 aplica la matriz a cinco operaciones hipotéticas, la introducción del
ejercicio permite observar cómo cambia el riesgo cuando disminuyen sustancia,
propósito y transparencia, el índice combina siete dimensiones ponderadas y se expresa
de cero a cien, su función es pedagógica y preventiva, no constituye una presunción
legal ni una tarifa probatoria.
Gráfico 3. Índice ilustrativo de riesgo en operaciones hipotéticas
Nota, Elaboración propia, valores hipotéticos calculados con la matriz de la Tabla 4, cero representa
menor riesgo y cien mayor riesgo.
El análisis del Gráfico 3 muestra que la opción legal directa conserva riesgo bajo, la
reorganización sustantiva aumenta por complejidad pero mantiene justificación, la
entidad con sustancia parcial exige documentación adicional, la operación circular y la
entidad conducto concentran riesgo por ausencia de efectos, interposición y opacidad, la
diferencia ilustra que la forma internacional o societaria no determina por sí sola el
resultado.
100
Discusión
Los hallazgos coinciden con la doctrina que diferencia economía de opción y abuso
mediante finalidad, sustancia y efectos, pero añaden una dimensión procedimental que
suele quedar relegada, una cláusula materialmente precisa puede producir inseguridad si
se aplica sin audiencia, prueba suficiente o criterios públicos, por ello la legitimidad
antielusión depende tanto del presupuesto como del método de decisión (García Novoa,
2004; Tipke, 2002).
La comparación confirma que el propósito fiscal no debe demonizarse, los sistemas
modernos aceptan que la tributación influya en decisiones, el abuso aparece cuando el
ahorro depende de una configuración impropia que vacía el supuesto normativo, esta
conclusión protege simultáneamente recaudación y libertad económica, porque excluye
una economía de opción inversa que obligaría a escoger siempre la alternativa más
gravosa.
La novedad científica radica en integrar cuatro planos dentro de una sola arquitectura,
plano conceptual para clasificar conductas, plano normativo para ordenar fuentes
ecuatorianas, plano comparado para identificar contenido mínimo y plano operativo
para evaluar evidencia, esta integración permite superar estudios que se limitan a definir
elusión o a describir reformas sin ofrecer un protocolo aplicable.
La propuesta de cláusula general debería incluir cinco requisitos acumulativos,
existencia de ventaja tributaria relevante, uso de actos artificiosos o impropios, ausencia
o insuficiencia de efectos no fiscales relevantes, contradicción demostrable con la
finalidad de la norma y posibilidad de obtener resultado equivalente mediante la
operación usual, la carga inicial correspondería a la administración y la aplicación sería
subsidiaria.
101
El procedimiento recomendado comprende notificación específica de la hipótesis,
identificación de la norma eludida, acceso al expediente, plazo para explicar propósito y
sustancia, informe técnico de un comité independiente de la unidad auditora, resolución
con motivación reforzada y control judicial pleno, estas etapas reducen decisiones
contradictorias y permiten desarrollar criterios institucionales sin sacrificar defensa.
La consecuencia principal debe ser restitutiva y no punitiva, corresponde aplicar la
norma evitada o eliminar la ventaja sin alterar efectos civiles innecesarios, la sanción
solo procede cuando una disposición tipifica la conducta y se acredita culpabilidad, esta
separación evita que la cláusula general funcione como tipo infraccional abierto y
respeta la diferencia entre interpretación discutible, abuso objetivo y fraude.
En el ámbito empresarial la aplicación práctica exige gobernanza tributaria, las
operaciones con impacto material deben incorporar revisión legal, financiera y
funcional, documentación de alternativas, validación de precios, análisis de beneficiario
efectivo y aprobación por responsables identificados, la gestión no debe orientarse a
producir un expediente defensivo sino a asegurar que la estructura corresponda a la
actividad realmente ejecutada.
En el ámbito administrativo la matriz puede apoyar selección de riesgos, priorizando
combinaciones de circularidad, falta de personal, retornos garantizados, contradicción
contable y uso de entidades conducto, la selección analítica debe separarse de la
decisión final, un indicador sirve para abrir revisión pero no reemplaza prueba,
motivación ni posibilidad de contradicción.
En el ámbito judicial el modelo facilita revisar si la administración identificó norma,
finalidad, artificio y efectos, también permite controlar proporcionalidad y carga
probatoria, la sentencia debería evitar afirmaciones abstractas sobre moral fiscal y
102
concentrarse en hechos, reglas y razones, una jurisprudencia consistente puede definir
patrones sin convertir cada caso en una prohibición general retroactiva.
Las limitaciones del estudio incluyen ausencia de expedientes administrativos públicos
suficientes para medir aplicación real, cambios legislativos posteriores a la fecha de
corte y dificultad para comparar sistemas con procedimientos distintos, futuras
investigaciones pueden analizar sentencias ecuatorianas, decisiones del Servicio de
Rentas Internas, sectores económicos específicos y efectos de la digitalización sobre
sustancia, residencia y presencia económica.
103
Conclusiones
La planificación tributaria resulta jurídicamente legítima cuando organiza hechos
futuros dentro de alternativas legales, cumple requisitos materiales, mantiene coherencia
entre forma y ejecución y produce efectos económicos verificables, el ahorro fiscal
puede constituir una finalidad relevante sin transformar la operación en abuso, porque el
ordenamiento no exige seleccionar la opción de mayor carga.
La economía de opción debe reservarse para alternativas previstas o toleradas por la ley,
su protección disminuye cuando el beneficio depende de simular requisitos, interponer
entidades sin funciones o combinar actos que carecen de efectos distintos del ahorro, la
denominación contractual no decide la calificación, pero la realidad económica tampoco
autoriza a crear hechos generadores fuera de la ley.
La elusión fiscal describe una ventaja contraria a la finalidad normativa obtenida
mediante actos reales y formalmente válidos, el abuso del derecho aporta la categoría
jurídica para neutralizar esa ventaja, esta relación exige criterios acumulativos de
artificialidad, propósito, sustancia y finalidad, además de una consecuencia restitutiva
que aplique la norma evitada.
El marco ecuatoriano contiene fundamentos relevantes en la Constitución, el Código
Tributario, la Ley de Régimen Tributario Interno, su reglamento y el Código Orgánico
Administrativo, la principal insuficiencia no corresponde a ausencia total de
instrumentos sino a dispersión normativa y falta de una cláusula integral con definición,
procedimiento, prueba y efectos claramente articulados.
El artículo 17 del Código Tributario permite atender esencia jurídica y realidad
económica, pero no debería utilizarse como cláusula ilimitada, su aplicación debe
identificar hechos probados, norma aplicable y relación entre forma y sustancia, los
104
casos cubiertos por precios de transferencia, deducibilidad, beneficiario efectivo,
simulación u otras reglas específicas deben resolverse con esas disposiciones.
La experiencia de Chile, Colombia, Perú y España muestra que la precisión material
necesita garantías procedimentales, una reforma ecuatoriana debería exigir notificación
específica, audiencia previa, carga probatoria inicial de la administración, revisión
técnica independiente, motivación reforzada y control judicial pleno, la cláusula general
debe operar de manera excepcional y subsidiaria.
La regularización antielusión y la sanción deben permanecer separadas, la negación de
una ventaja puede proceder cuando existe abuso objetivo, mientras la multa requiere
infracción tipificada y culpabilidad, esta distinción protege legalidad sancionadora, evita
castigar controversias razonables y concentra el reproche en ocultamiento, falsedad o
incumplimiento claramente definidos.
La matriz propuesta convierte la delimitación jurídica en un proceso verificable, opción
legal, sustancia, propósito, artificialidad, finalidad, transparencia y procedimiento
permiten ordenar evidencia y documentar decisiones, su utilidad se extiende a empresas,
asesores, administración y judicatura, siempre que el puntaje no sustituya el juicio
jurídico ni se transforme en presunción automática.
Las futuras investigaciones deberán evaluar la aplicación jurisprudencial del artículo 17,
la interacción entre beneficiario efectivo y cláusula general, la sustancia en modelos
digitales, la prueba del propósito principal y el efecto de las sanciones sobre
cumplimiento cooperativo, también resulta necesario actualizar la comparación después
de reformas normativas y ampliar el análisis con expedientes públicos anonimizados.
105
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