Tipicidad, calificación jurídica y prohibición de analogía en el Derecho Tributario
ecuatoriano: límites interpretativos de la Administración frente a la configuración
del hecho generador.
Tax typicity, legal characterization and the prohibition of analogy in Ecuadorian
tax law: interpretative limits of the Administration in defining the taxable event.
Tipicidade, qualificação jurídica e proibição de analogia no Direito Tributário
equatoriano: limites interpretativos da Administração na configuração do fato
gerador.
Jonathan Eduardo López Poveda
Universidad Técnica Particular de Loja
Ecuador
info@lopezygomez.com
https://orcid.org/0009-0009-7058-4279
Nathalie Fernanda Gómez Suárez
Universidad Técnica Particular de Loja
Ecuador
gerencia@lopezygomez.com
https://orcid.org/0009-0002-2227-7599
Forma de citación en APA, séptima edición.
López, J., y Gómez, N. (2026). Tipicidad, calificación jurídica y prohibición de analogía en el Derecho
Tributario ecuatoriano: límites interpretativos de la Administración frente a la configuración del
hecho generador. Revista Ibero Research, 1(7), 781 – 817.
Fecha
de
presentación:
14/09/2026
Fecha
de
aceptación:
16/09/2026
Fecha
de
publicación:
18/09/2026
781
Resumen
La calificación tributaria permite identificar la naturaleza de las operaciones, pero su
ejercicio plantea tensiones con la reserva de ley y la seguridad jurídica. El objetivo fue
delimitar las facultades interpretativas de la Administración ecuatoriana y formular un
test de legitimidad de la calificación tributaria. Se desarrolló un estudio cualitativo,
jurídico dogmático, documental y comparado, sustentado en normativa ecuatoriana, seis
decisiones y resoluciones jurisprudenciales seleccionadas, legislación de España, Perú y
Brasil y literatura especializada. Se distinguieron interpretación, integración analógica,
calificación, simulación y aplicación de reglas antielusivas; el análisis identificó límites
relativos a competencia, habilitación normativa, subsunción, prueba, procedimiento y
efectos. Las decisiones examinadas mostraron controles complementarios sobre
configuración de tasas, cuantificación del ICE, ingresos bancarios, motivación,
publicidad y defensa de responsables. Se propuso un test de siete etapas no
compensables, con consecuencias diferenciadas para defectos normativos, probatorios y
procedimentales. Se concluyó que la autonomía calificadora opera dentro del supuesto
legal y no autoriza su ampliación por semejanza económica; la legitimidad exige
demostrar tanto los hechos relevantes como su correspondencia con una obligación
previamente establecida.
Palabras clave: reserva de ley; subsunción; potestad fiscal; debido proceso; certeza
normativa.
782
Abstract
Tax characterization makes it possible to identify the nature of transactions, but its
exercise creates tensions with statutory reservation and legal certainty. The objective
was to delimit the interpretative powers of the Ecuadorian tax administration and
formulate a test for the legitimacy of tax characterization. A qualitative, doctrinal,
documentary and comparative legal study was conducted, drawing on Ecuadorian
legislation, six selected judicial decisions and precedent resolutions, legislation from
Spain, Peru and Brazil, and specialist literature. Interpretation, analogical gap filling,
characterization, simulation and the application of anti-avoidance rules were
distinguished; the analysis identified limits concerning competence, statutory
authorization, subsumption, evidence, procedure and effects. The decisions examined
revealed complementary controls over the design of fees, ICE assessment, bank
receipts, reasoning, publication and the defense of liable representatives. A seven-stage
test with non-compensable requirements was proposed, with distinct consequences for
normative, evidentiary and procedural defects. It was concluded that characterization
autonomy operates within the statutory taxable event and does not authorize its
extension through economic similarity; legitimacy requires demonstrating both the
relevant facts and their correspondence to a previously established obligation.
Keywords: statutory reservation; subsumption; taxing power; due process; normative
certainty.
783
Resumo
A qualificação tributária permite identificar a natureza das operações, mas seu exercício
suscita tensões com a reserva legal e a segurança jurídica. O objetivo foi delimitar os
poderes interpretativos da Administração equatoriana e formular um teste de
legitimidade da qualificação tributária. Desenvolveu-se um estudo qualitativo,
jurídico-dogmático, documental e comparado, fundamentado na legislação equatoriana,
em seis decisões e resoluções jurisprudenciais selecionadas, na legislação da Espanha,
do Peru e do Brasil e na literatura especializada. Distinguiram-se interpretação,
integração analógica, qualificação, simulação e aplicação de normas antielusivas; a
análise identificou limites relativos à competência, habilitação normativa, subsunção,
prova, procedimento e efeitos. As decisões examinadas evidenciaram controles
complementares sobre configuração de taxas, determinação do ICE, ingressos
bancários, fundamentação, publicidade e defesa dos responsáveis. Propôs-se um teste de
sete etapas não compensáveis, com consequências diferenciadas para defeitos
normativos, probatórios e procedimentais. Concluiu-se que a autonomia qualificadora
opera dentro da hipótese legal e não autoriza sua ampliação por semelhança econômica;
a legitimidade exige demonstrar tanto os fatos relevantes quanto sua correspondência
com uma obrigação previamente estabelecida.
Palavras-chave: reserva legal; subsunção; poder tributário; devido processo; certeza
normativa.
784
Introducción
La potestad tributaria requiere identificar con precisión qué manifestaciones de
capacidad económica originan obligaciones exigibles y quién puede definirlas. En
Ecuador, la relación entre creación normativa y aplicación administrativa adquiere
especial relevancia cuando la forma contractual, la descripción contable y el contenido
económico de una operación no coinciden; una diferencia entre esas dimensiones puede
justificar investigación, pero no determina por sí misma la existencia de un tributo.
La Constitución distribuye competencias y garantiza seguridad jurídica, debido proceso
e impugnación de las actuaciones públicas. Sus artículos 82, 226, 300 y 301 ofrecen un
marco conjunto para examinar el ejercicio de las facultades fiscales; en particular, la
creación de impuestos mediante ley debe diferenciarse de la regulación de tasas y
contribuciones conforme al régimen constitucional de competencias (Asamblea
Constituyente del Ecuador, 2008).
El Código Tributario desarrolla esa arquitectura mediante reglas sobre reserva de ley,
interpretación, supletoriedad y calificación del hecho generador. La lectura conjunta de
sus artículos 4, 13, 14, 16 y 17 plantea el problema decisivo: reconocer el verdadero
contenido de una operación sin agregar condiciones de imposición que el ordenamiento
no estableció. El artículo 11.1 refuerza esta delimitación respecto de resoluciones,
circulares y otras normas administrativas (Congreso Nacional del Ecuador, 2005).
La tipicidad tributaria se utiliza en este estudio como exigencia de correspondencia
entre los elementos normativamente definidos y los hechos acreditados. No se identifica
automáticamente con la taxatividad penal ni se presupone que toda expresión legal
admita una sola lectura; se examina, más precisamente, si la interpretación conserva el
supuesto de imposición y permite justificar su aplicación mediante razones controlables.
785
La evolución del sistema tributario ecuatoriano proporciona el contexto institucional de
esta controversia, mientras los estudios sobre fiscalización muestran su conexión con la
determinación administrativa. Esos antecedentes permiten situar el problema en la
relación entre potestades de control y garantías del contribuyente, sin convertir la
finalidad recaudatoria en una habilitación normativa independiente (López Poveda &
Gómez Suárez, 2026a, 2026d).
La cuestión tampoco se agota en escoger entre forma y sustancia. La denominación
contractual puede ser inexacta, una operación puede ser simulada o una norma puede
utilizar conceptos económicos; cada situación exige un razonamiento distinto. La
investigación sobre planificación tributaria diferencia economía de opción, elusión y
abuso, y propone garantías frente a respuestas antielusivas; esa diferenciación sirve
como antecedente para delimitar la autonomía calificadora (López Poveda & Gómez
Suárez, 2026g).
El derecho comparado ofrece soluciones útiles, aunque no intercambiables. España
separa calificación, prohibición de analogía, conflicto en la aplicación de la norma y
simulación; Perú articula límites interpretativos con una disposición sobre calificación y
elusión, mientras Brasil limita expresamente el uso de analogía para exigir tributos no
previstos y preserva determinados conceptos privados vinculados con la competencia
tributaria (Jefatura del Estado, 2003; Ministerio de Economía y Finanzas del Perú,
2013; Presidencia de la República del Brasil, 1966).
En el ámbito ecuatoriano, la jurisprudencia seleccionada muestra problemas concretos
de control: elementos esenciales de una tasa, utilización de un método de cuantificación
no previsto y calificación de movimientos bancarios como ingresos gravados. Estos
supuestos permiten estudiar límites materiales y probatorios sin inferir una tasa nacional
786
de irregularidad administrativa a partir de un conjunto intencional de decisiones (Corte
Constitucional del Ecuador, 2021b; Corte Nacional de Justicia, 2023, 2026).
La investigación reciente sobre procedimiento administrativo e impugnación tributaria
destaca la importancia de motivación, defensa y acceso efectivo al control judicial. Por
su parte, el examen del recurso de revisión identifica tensiones entre corrección del acto
firme y estabilidad jurídica; estas contribuciones orientan el análisis hacia garantías que
deben operar al adoptar la decisión y durante su revisión (López Poveda & Gómez
Suárez, 2026c, 2026e; Camacho Guamán, 2026).
El vacío abordado es de articulación metodológica: se requiere un instrumento que
conecte fuente de competencia, interpretación de la norma, reconstrucción del hecho y
consecuencias de la recalificación. El objetivo general consiste en delimitar esos límites
y formular un test jurídico de legitimidad; específicamente, se distinguen las técnicas de
aplicación, se sistematizan las decisiones seleccionadas y se contrastan salvaguardas
comparadas para construir criterios verificables.
Se adopta como hipótesis de trabajo que la recalificación resulta jurídicamente
defendible cuando mantiene los elementos del tributo, acredita la realidad relevante y
satisface las garantías procedimentales aplicables. La hipótesis se examina mediante
coherencia normativa y contraste jurisprudencial, no mediante inferencia estadística; el
aporte propositivo consiste en explicar cuándo un defecto exige rechazar la extensión
del gravamen y cuándo corresponde una consecuencia probatoria o procedimental
diferenciada.
787
Metodología
Se desarrolló una investigación cualitativa de carácter jurídico dogmático, crítico y
propositivo, mediante análisis documental y comparación funcional de ordenamientos.
El objeto estuvo constituido por los límites de la interpretación y la calificación
tributaria en Ecuador; la unidad principal de análisis fue la regla jurídica relevante,
entendida como relación entre supuesto, facultad, condición de ejercicio y
consecuencia, y no como una observación de comportamiento individual.
El material de partida comprendió el planteamiento temático y las diecisiete referencias
proporcionadas de López Poveda y Gómez Suárez. Se examinó su pertinencia para el
problema delimitado y se incorporaron ocho trabajos directamente relacionados con
sistema tributario, calificación de criptoactivos, procedimiento, fiscalización,
impugnación, seguridad jurídica, planificación y precios de transferencia; los estudios
centrados en información financiera o indicadores de desempeño no se utilizaron para
fundamentar potestades jurídicas.
La búsqueda se realizó el 18 de septiembre de 2026 mediante consultas web y
navegación en repositorios institucionales. Se consultaron los portales del Servicio de
Rentas Internas, Corte Constitucional, Corte Nacional de Justicia, Boletín Oficial del
Estado, SUNAT, Presidencia de Brasil, Revista Ibero Research e Iuris Dictio; las
páginas editoriales y los documentos oficiales permitieron contrastar autoría,
identificación normativa, contenido y localización de las fuentes utilizadas.
Se emplearon términos como «calificación del hecho generador», «reserva de ley
tributaria», «prohibición de analogía», «interpretación económica», «simulación» y
«carga de la prueba», combinados con Ecuador, jurisprudencia y tributación. Como
equivalentes conceptuales se consideraron tax characterization, statutory reservation,
taxable event y prohibition of analogy; las búsquedas se complementaron con
788
seguimiento de referencias y localización directa de resoluciones identificadas en
repertorios oficiales.
La selección fue intencional y orientada por relevancia jurídica, no probabilística. Se
incluyeron normas con contenido directamente aplicable a interpretación, calificación o
límites de potestad, decisiones con una regla identificable para esos controles y
literatura con objeto relacionado; se excluyeron resultados sin correspondencia temática,
comentarios sin fuente primaria identificable y estudios cuya incorporación únicamente
habría aumentado la extensión bibliográfica.
El corpus citado quedó integrado por veinte fuentes: cinco cuerpos normativos, seis
decisiones o resoluciones jurisprudenciales y nueve publicaciones académicas. Los
cuerpos normativos comprendieron la Constitución y el Código Tributario ecuatorianos,
la Ley General Tributaria española y los códigos tributarios peruano y brasileño; las
publicaciones incluyeron los ocho antecedentes seleccionados de los autores y el estudio
de Camacho Guamán (2026).
Para Ecuador se utilizó el Código Tributario consolidado difundido por el SRI,
identificado con última reforma de 3 de octubre de 2025, y el texto constitucional
disponible en su biblioteca institucional. La fecha original de cada cuerpo normativo se
conservó en la referencia; su antigüedad no motivó exclusión, porque la pertinencia de
una norma depende de su aplicabilidad y no de haber sido promulgada dentro de los
últimos cinco años.
La selección jurisprudencial comprendió las sentencias constitucionales 1158-17-EP/21,
70-11-IN/21 y 2-21-IA/23, así como las resoluciones de precedentes 01-2023, 12-2024
y 02-2026 de la Corte Nacional. Se distinguió la decisión constitucional de alcance
general sobre motivación de las decisiones específicamente tributarias; también se
789
diferenció la resolución que sistematiza un precedente de las sentencias individuales que
la sustentan.
Se registraron órgano, año, identificador, problema, regla relevante y límite de
extrapolación. En las resoluciones de la Corte Nacional se contabilizaron, además, las
sentencias expresamente enumeradas como sustento del precedente, sin confundir ese
conteo con número de contribuyentes, expedientes administrativos o controversias
existentes en el país; las tres resoluciones seleccionadas enumeran cinco, cinco y tres
sentencias, respectivamente.
El análisis normativo combinó interpretación textual, sistemática y finalista, con
atención a la jerarquía de fuentes. Primero se identificó el enunciado habilitante;
posteriormente se relacionó con las reglas restrictivas y con la garantía comprometida, y
finalmente se evaluó si la conclusión propuesta podía obtenerse sin agregar un elemento
que dependiera de creación normativa. La significación económica se examinó dentro
de ese procedimiento y no como una excepción autónoma a la reserva de ley.
La comparación internacional se limitó a funciones equivalentes, evitando trasladar
potestades extranjeras a Ecuador. Se examinó la presencia textual de restricciones a la
extensión del gravamen, calificación independiente de denominaciones, requisitos de
cláusulas antielusivas y protección de conceptos privados ligados a competencias; una
característica no identificada en las disposiciones seleccionadas no se interpretó como
ausencia absoluta de esa protección en el ordenamiento respectivo.
Las cuatro tablas sintetizaron disposiciones ecuatorianas, reglas jurisprudenciales,
mecanismos comparados y etapas del test propuesto. Los cuatro gráficos representaron
codificación normativa, distribución temporal del corpus judicial, contraste funcional de
cláusulas y número de sentencias sustentantes de los precedentes; se utilizaron
790
categorías nominales, marcas de presencia textual y frecuencias enteras, sin construir
índices de calidad jurídica ni estimaciones de efectividad administrativa.
La codificación se sometió a una segunda lectura de correspondencia entre cada celda,
disposición y regla judicial identificada. No se calculó concordancia entre evaluadores
porque no se realizó una validación independiente por varios codificadores; la
reproducibilidad descansa en la explicitación del corpus y de las reglas de clasificación.
La propuesta se contrastó argumentativamente con problemas documentados, sin
presentarse como un instrumento validado mediante aplicación prospectiva a
expedientes.
Los gráficos se generaron con Python y Matplotlib a partir de las matrices documentales
construidas para el estudio. No se aplicaron pruebas de significación, intervalos de
confianza, correlaciones ni modelos causales, porque el diseño no produjo una muestra
estadística; las cifras cumplen una función descriptiva del material analizado y deben
interpretarse dentro de ese alcance.
Se trabajó con documentos públicos y publicaciones académicas, sin entrevistas,
intervención sobre personas ni acceso a expedientes reservados. No se incorporaron
datos personales distintos de los necesarios para identificar fuentes públicas; el análisis
diferenció las reglas vigentes, la interpretación sustentada en ellas y las propuestas de
mejora, evitando presentar estas últimas como obligaciones ya establecidas.
791
Resultados
La lectura conjunta del corpus permitió identificar una frontera entre determinación y
creación del tributo: la Administración puede reconstruir hechos y corregir su
denominación, pero la consecuencia exigida necesita una regla de incidencia previa.
Esta conclusión se apoya en la relación entre los artículos 4, 11.1, 13, 14, 16 y 17 del
Código Tributario, cuyo contenido conserva funciones diferentes dentro del
razonamiento de aplicación (Congreso Nacional del Ecuador, 2005).
La reserva de ley delimita materias que no pueden completarse mediante una decisión
administrativa creadora. La interpretación permite precisar el significado de un
enunciado existente, mientras la integración atiende vacíos bajo restricciones expresas;
la calificación, en cambio, relaciona hechos acreditados con categorías relevantes. La
Tabla 1 presenta esas funciones separadamente para impedir que una facultad
interpretativa sea utilizada como autorización general de imposición.
Tabla 1. Funciones y límites de las disposiciones ecuatorianas seleccionadas
Disposición
Función jurídica
Límite de aplicación
CT, art. 4
Reserva de elementos y materias
tributarias
La Administración no sustituye la
definición normativa.
CT, art. 7
Potestad reglamentaria y disposiciones
generales
No modificar la ley ni crear
obligaciones impositivas.
CT, art. 11.1
Límite a resoluciones, circulares y
normas administrativas
No ampliar ni restringir el alcance
legal.
CT, art. 13
Interpretación jurídica, técnica y
económica
Precisar el sentido sin crear un
supuesto adicional.
CT, art. 14
Supletoriedad e integración analógica
No crear tributos, exenciones ni
materias reservadas.
CT, art. 16
Definición del hecho generador
Debe existir presupuesto legal de
configuración.
CT, art. 17, inc. 1
Calificación de actos jurídicos
Atender a naturaleza jurídica real.
792
Disposición
Función jurídica
Límite de aplicación
CT, art. 17, inc. 2
Calificación de conceptos económicos
Atender a relaciones económicas
efectivas.
Fuente: elaboración propia a partir del Código Tributario, arts. 4, 7, 11.1, 13, 14, 16 y 17 (Congreso
Nacional del Ecuador, 2005). CT: Código Tributario; cada inciso del art. 17 constituye una unidad
analítica.
La distinción más relevante de la Tabla 1 es la coexistencia de habilitaciones y
restricciones. El artículo 13 admite métodos interpretativos y significación económica,
pero no deroga la reserva del artículo 4; de igual forma, la autonomía del artículo 17
debe operar respecto del presupuesto legal del artículo 16. La conclusión calificadora
depende de esa lectura conjunta y pierde sustento si uno de sus componentes se
reemplaza por una finalidad recaudatoria genérica.
El artículo 14 requiere una precisión adicional: la prohibición de analogía no es absoluta
para toda cuestión tributaria. El Código admite integración de vacíos, pero impide que
ese procedimiento cree tributos, exenciones u otras materias reservadas; por
consiguiente, el límite estudiado se concentra en el uso de semejanzas para agregar
supuestos, sujetos o consecuencias que necesitan fundamento normativo propio
(Congreso Nacional del Ecuador, 2005).
Para representar la distribución funcional se codificaron ocho unidades normativas,
contando por separado los dos incisos del artículo 17. Se asignó a cada unidad una
función principal: reserva o contención normativa, interpretación, integración,
definición del presupuesto y calificación; la clasificación no supone que los artículos
carezcan de efectos complementarios. El Gráfico 1 hace visible la relación entre
facultades y límites en el conjunto seleccionado.
793
Gráfico 1. Distribución funcional de ocho unidades del Código Tributario
Fuente: codificación propia de CT, arts. 4, 7, 11.1, 13, 14, 16 y 17 (Congreso Nacional del Ecuador,
2005). Unidad: disposición seleccionada; los dos incisos del art. 17 se cuentan separadamente. Funciones
principales mutuamente excluyentes.
La distribución muestra tres unidades de reserva o contención, dos de calificación y una
para cada una de las funciones restantes. Este resultado describe la selección analítica,
sin medir el peso jurídico de las disposiciones; permite advertir que la autonomía
calificadora se encuentra acompañada por controles de fuente y alcance. El número de
artículos de una categoría no establece su superioridad ni reemplaza el análisis de
jerarquía normativa.
La interpretación y la analogía pueden conducir a resultados aparentemente próximos,
pero se distinguen por la justificación del tránsito hacia el supuesto concreto. En la
primera, el resultado debe caber dentro del significado jurídicamente defendible de la
disposición; en la segunda, se reconoce una falta de regulación y se extiende la solución
prevista para otro supuesto por una semejanza relevante. Cuando la extensión afecta
materia reservada, ese tránsito resulta inadmisible.
Una norma puede emplear una categoría amplia sin enumerar todas sus manifestaciones
tecnológicas o contractuales. La inclusión de una operación novedosa no constituye
automáticamente analogía: procede examinar si satisface los elementos de esa categoría.
A la inversa, la semejanza económica entre una operación gravada y otra diferente no
794
demuestra identidad normativa, aunque ambas generen beneficios equivalentes; el
análisis debe identificar qué elemento produce la inclusión y con qué respaldo textual.
La autonomía calificadora implica independencia frente al nombre atribuido por las
partes, no independencia frente al ordenamiento. Si el contrato declara una operación y
la prueba demuestra otra, puede resultar pertinente aplicar la categoría correspondiente
al acto realmente realizado; el razonamiento debe explicar la discordancia y su
consecuencia fiscal, en lugar de utilizar la denominación administrativa como sustituto
de la acreditación de hechos.
El primer inciso del artículo 17 remite a esencia y naturaleza jurídica del acto; el
segundo contempla hechos delimitados mediante conceptos económicos. Esa estructura
exige identificar previamente cómo se construyó la hipótesis legal. No resulta suficiente
invocar la realidad económica de manera indiferenciada, porque el criterio pertinente
depende del contenido del tributo y de la función que cumple el concepto utilizado en su
regulación.
La simulación presenta un problema de reconstrucción de la realidad negocial, mientras
la elusión puede involucrar actos efectivamente realizados cuya organización pretende
obtener una ventaja fiscal. La calificación no debe absorber ambas situaciones sin
diferenciación; una operación real y jurídicamente eficaz no puede transformarse en
simulada únicamente por reducir la carga fiscal. El antecedente sobre planificación
tributaria refuerza la necesidad de separar categorías y garantías (López Poveda &
Gómez Suárez, 2026g).
La selección jurisprudencial permitió contrastar estos límites con problemas
documentados. Se incluyeron decisiones sobre contenido del tributo y otras sobre
condiciones de aplicación, porque una determinación puede ser objetable por su regla
sustantiva, por insuficiencia probatoria o por afectación a la defensa; la Tabla 2
795
especifica qué aporta cada decisión y evita atribuirle una conclusión general ajena al
problema resuelto.
Tabla 2. Reglas de las seis decisiones y resoluciones jurisprudenciales seleccionadas
Fuente
Problema y regla relevante
Alcance del uso en el estudio
CCE,
1158-17-EP/21
Motivación: fundamentación
normativa y fáctica suficiente.
Estándar general; no sentencia de
calificación tributaria.
CCE, 70-11-IN/21
Tasa de seguridad: elementos
esenciales y relación con servicio y
costo.
Control de configuración de una tasa
municipal.
CCE, 2-21-IA/23
Resoluciones del SRI: publicidad,
irretroactividad y justificación.
Seguridad jurídica en reglas
procedimentales.
CNJ, 01-2023
ICE importado: rechazo de
ponderación de precios de un tercero
no prevista.
Límite a cuantificación en el marco
normativo examinado.
CNJ, 12-2024
Responsables: ineficacia del acto no
notificado al afectado.
Defensa y eficacia respecto del
responsable.
CNJ, 02-2026
Valores bancarios: probar su
naturaleza y gravabilidad en sede
judicial.
Carga probatoria de la Administración.
Fuente: Corte Constitucional del Ecuador (2021a, 2021b, 2023) y Corte Nacional de Justicia (2023, 2024,
2026). CCE: Corte Constitucional del Ecuador; CNJ: Corte Nacional de Justicia; SRI: Servicio de Rentas
Internas; ICE: impuesto a los consumos especiales.
Las decisiones de la Tabla 2 controlan dimensiones distintas de la actuación fiscal. El
examen de configuración de una tasa y el del método de cuantificación del ICE afectan
la correspondencia material con el ordenamiento, mientras la prueba de ingresos y la
notificación a responsables se refieren a condiciones para justificar y hacer eficaz la
exigencia; reunirlas permite construir un control completo sin confundir sus
consecuencias jurídicas.
La sentencia 1158-17-EP/21 abandonó el anterior test de motivación y estableció un
criterio de suficiencia de fundamentos normativos y fácticos. Su utilización en esta
investigación no implica que toda interpretación legal incorrecta vulnere
automáticamente esa garantía; una decisión puede contener razones suficientes y, sin
796
embargo, ser jurídicamente equivocada, supuesto cuya corrección requiere el
mecanismo de control correspondiente (Corte Constitucional del Ecuador, 2021a).
En la sentencia 70-11-IN/21 se examinó una tasa municipal por seguridad ciudadana,
cuya configuración no precisaba adecuadamente elementos esenciales ni su conexión
con el servicio. La decisión permite identificar la importancia del presupuesto y la
contraprestación estatal en esa especie tributaria; no autoriza a trasladar sin ajustes sus
parámetros de recuperación de costos a los impuestos, que responden a una estructura
diferente (Corte Constitucional del Ecuador, 2021b).
La sentencia 2-21-IA/23 resolvió parcialmente una impugnación contra resoluciones del
SRI relativas a plazos y términos. Su aporte al problema estudiado radica en exigir
publicidad, previsibilidad y justificación de las modificaciones administrativas; la
extensión hacia el test es funcional y se refiere a seguridad jurídica, sin presentar el fallo
como una interpretación directa del artículo 17 del Código Tributario (Corte
Constitucional del Ecuador, 2023).
La Resolución 01-2023 ofrece un control directamente relacionado con la imposición: el
método de ponderación de precios de comercialización de un tercero no podía
incorporarse a la determinación examinada del ICE. El precedente vincula hecho
generador, sujeto y base imponible, de modo que una técnica de cálculo aparentemente
instrumental puede alterar el alcance material del gravamen si utiliza operaciones ajenas
al presupuesto aplicable (Corte Nacional de Justicia, 2023).
En la Resolución 02-2026 se rechazó que la discrepancia entre declaraciones y valores
bancarios bastara para calificarlos automáticamente como ingresos gravados. La regla
obliga a la Administración a probar en sede judicial tanto su naturaleza como su
gravabilidad; por ello, el registro de una entrada bancaria y su inclusión en una
797
categoría fiscal son pasos diferentes, conectados mediante evidencia y norma (Corte
Nacional de Justicia, 2026).
La distribución temporal y por órgano de este corpus permite situar las reglas sin
construir una evolución doctrinal lineal. El Gráfico 2 identifica las seis decisiones
seleccionadas; el año corresponde a la sentencia constitucional o resolución de
precedente, no al conjunto de hechos tributarios ni al año de cada proceso que sirve de
antecedente.
Gráfico 2. Distribución temporal y por órgano del corpus jurisprudencial
Fuente: Corte Constitucional del Ecuador (2021a, 2021b, 2023) y Corte Nacional de Justicia (2023, 2024,
2026). Cada marca representa una decisión o resolución seleccionada; no constituye un censo
jurisprudencial.
Se observa una combinación de criterios constitucionales y contencioso-tributarios entre
2021 y 2026, con coincidencia de ambos órganos en 2023 dentro de la selección. La
representación sitúa temporalmente el material, pero no permite afirmar incremento de
litigios ni cambios de frecuencia en la vulneración de derechos; su utilidad consiste en
mostrar que los controles propuestos se construyen sobre decisiones de distintas
funciones jurisdiccionales.
La Resolución 12-2024 introduce una distinción necesaria entre existencia abstracta de
responsabilidad y eficacia de la actuación dirigida al responsable. La previsión legal de
una obligación no elimina el deber de notificar la determinación a quien resulte
798
afectado; por consiguiente, el test debe revisar separadamente si existe título sustantivo
para la exigencia y si su aplicación respetó la defensa del destinatario (Corte Nacional
de Justicia, 2024).
De esa separación se obtiene una consecuencia metodológica: no toda decisión
administrativa objetable representa analogía prohibida. Una falta de prueba, una
notificación omitida y una ampliación del presupuesto legal pueden impedir sostener
una exigencia, pero por razones distintas. La correcta clasificación del defecto resulta
indispensable para escoger la respuesta jurídica y evitar que la discusión sobre tipicidad
absorba todos los vicios del procedimiento.
Los antecedentes sobre precios de transferencia sitúan la comparabilidad y la carga de la
prueba en operaciones entre partes relacionadas. Su utilidad para este estudio reside en
mostrar que valoración y calificación mantienen exigencias específicas; no se deriva de
esos mecanismos una facultad universal de sustituir cualquier precio por otro
considerado económicamente preferible, al margen de su régimen legal de aplicación
(López Poveda & Gómez Suárez, 2026h).
La comparación internacional se concentró en dispositivos que cumplen funciones
equivalentes, con atención a sus diferencias de diseño. La Tabla 3 presenta las normas
directamente examinadas; su contenido constituye evidencia normativa del
ordenamiento respectivo y no una habilitación para que la Administración ecuatoriana
aplique cláusulas extranjeras.
Tabla 3. Técnicas de aplicación y límites en cuatro ordenamientos
Ordenamiento y
fuente
Técnica identificada
Salvaguarda relevante
Ecuador: CT, arts.
13–17
Interpretación; integración limitada;
calificación jurídica y económica.
Reserva de ley y prohibición de
creación analógica.
España: LGT, arts.
13–16 y 159
Calificación, conflicto y simulación
diferenciados.
Prohibición de analogía; informe
previo para declarar conflicto.
799
Ordenamiento y
fuente
Técnica identificada
Salvaguarda relevante
Perú: CT, normas IV,
VIII y XVI
Calificación, elusión y simulación;
presupuestos concurrentes.
No extender por interpretación a
personas o supuestos distintos.
Brasil: CTN, arts.
108–110 y 116
Integración, conceptos privados y
desconsideración de disimulación.
Analogía no crea tributo; respeto de
conceptos constitucionales de
competencia.
Fuente: Congreso Nacional del Ecuador (2005), Jefatura del Estado (2003), Ministerio de Economía y
Finanzas del Perú (2013) y Presidencia de la República del Brasil (1966). LGT: Ley General Tributaria;
CTN: Código Tributário Nacional. Comparación de disposiciones seleccionadas, no evaluación integral
de cada sistema.
La Tabla 3 evidencia que la independencia frente a formas o denominaciones puede
coexistir con restricciones específicas. España distingue expresamente calificación y
conflicto, por lo que la constatación de una ventaja fiscal no hace intercambiables esos
procedimientos; Perú incorpora condiciones concurrentes para su respuesta antielusiva,
mientras el texto brasileño ofrece un límite particular respecto de conceptos privados
utilizados para distribuir competencias tributarias.
En el régimen español, el artículo 13 se refiere a naturaleza jurídica y el artículo 15
contempla negocios artificiosos o impropios bajo condiciones adicionales, incluyendo
informe favorable previo. La simulación se regula separadamente en el artículo 16; esta
diferenciación permite sostener que cada técnica posee presupuesto y efectos propios,
aunque sus fronteras puedan requerir interpretación en controversias concretas (Jefatura
del Estado, 2003).
La Norma VIII peruana excluye la creación interpretativa de tributos y la extensión a
personas o supuestos distintos, mientras la Norma XVI distingue realidad de los actos,
elusión y simulación. La coexistencia de ambas reglas muestra que una cláusula
antielusiva no equivale a libertad general de ampliación: la reacción debe justificarse
mediante sus presupuestos legales, con atención al régimen procedimental y temporal
que corresponda (Ministerio de Economía y Finanzas del Perú, 2013).
800
El Código brasileño admite analogía como instrumento de integración, pero su artículo
108 impide exigir por esa vía un tributo no previsto. Los artículos 109 y 110 diferencian
el uso de conceptos privados y la protección de aquellos que delimitan competencias; el
análisis comparado identifica así un control que opera sobre el significado jurídico
utilizado para distribuir poder tributario, no únicamente sobre la lectura aislada de una
obligación (Presidencia de la República del Brasil, 1966).
Para precisar estas diferencias se codificó la presencia expresa de cuatro técnicas en el
conjunto de disposiciones seleccionado de cada país. El Gráfico 3 utiliza marcas
binarias de identificación textual, con una categoría negativa limitada al corpus; no se
asignan puntuaciones de calidad ni se interpreta el total de marcas como superioridad de
un sistema tributario.
Gráfico 3. Presencia textual de técnicas y límites en las disposiciones comparadas
Fuente: codificación propia de las disposiciones identificadas en la Tabla 3. 1 = característica expresa
identificada; 0 = no identificada en esas disposiciones, sin afirmar ausencia en todo el ordenamiento. No
se suman puntuaciones. ¹ Independencia expresa de forma o denominación, o atención a actos
efectivamente realizados.
El contraste muestra un núcleo compartido de límites frente a la creación o extensión
del tributo, acompañado por técnicas que no aparecen con igual formulación en las
disposiciones seleccionadas. La cláusula de abuso con presupuestos acumulativos se
801
identifica en España y Perú; el límite específico a la alteración de conceptos privados
definidores de competencia se observa en Brasil. Estas diferencias justifican una
comparación funcional y descartan la traslación automática de soluciones.
La calificación independiente de la denominación se codificó de manera estricta: se
requirió una formulación que desplazara expresamente la forma o atendiera a los actos
efectivamente realizados. En Brasil, las disposiciones seleccionadas regulan conceptos
privados y desconsideración de disimulación, pero no se codificaron como una regla
idéntica a la prevista por los artículos ecuatoriano y español; esa decisión conserva la
diferencia entre categorías cercanas sin equipararlas por conveniencia gráfica.
Del análisis se obtuvo un test jurídico de legitimidad compuesto por siete etapas
necesarias. Su finalidad es organizar una carga de justificación, no otorgar a la
Administración una nueva competencia; cada etapa exige una respuesta basada en
norma o evidencia. La Tabla 4 resume los criterios y distingue consecuencias, puesto
que la ausencia de habilitación legal no puede compensarse con abundancia de prueba
ni con corrección formal del procedimiento.
Tabla 4. Test propuesto de legitimidad de la calificación tributaria
Etapa
Pregunta verificable
Consecuencia del defecto
1. Competencia y
tiempo
¿La autoridad puede actuar y dentro
del período habilitado?
Aplicar la consecuencia legal de
incompetencia o caducidad.
2. Fundamento
normativo
¿Están definidos el presupuesto y los
elementos exigidos?
Rechazar la creación o extensión
administrativa del gravamen.
3. Técnica pertinente
¿Se identifica interpretación,
calificación, simulación o regla
antielusiva?
No sustituir una técnica por otra
eludiendo sus requisitos.
4. Correspondencia
legal
¿Cada elemento del supuesto se
vincula con hechos acreditados?
No completar por semejanza un
elemento reservado.
5. Suficiencia
probatoria
¿La prueba sostiene realidad,
atribución y cuantía?
No mantener la exigencia sobre hechos
no acreditados.
802
Etapa
Pregunta verificable
Consecuencia del defecto
6. Defensa y
motivación
¿Se explican razones y se permite
contradicción efectiva?
Aplicar nulidad, ineficacia u otro
efecto legal pertinente.
7. Efectos y
consistencia
¿La consecuencia respeta alcance,
período y publicidad?
Excluir efectos que excedan la
habilitación aplicable.
Fuente: propuesta propia derivada del Código Tributario y la Constitución; Corte Constitucional del
Ecuador (2021a, 2021b, 2023); Corte Nacional de Justicia (2023, 2024, 2026). El test no constituye una
regla jurisprudencial ni un instrumento empíricamente validado.
El test de la Tabla 4 diferencia legitimidad sustantiva, justificación probatoria y
regularidad procedimental. La decisión solo puede sostenerse si satisface los requisitos
aplicables, pero el efecto de un incumplimiento depende de su naturaleza y del régimen
de control; el modelo no establece que todos los defectos produzcan idéntica nulidad ni
que cualquier omisión pueda subsanarse sin límites de competencia, tiempo y defensa.
En la primera etapa se individualizan autoridad, potestad ejercida y período relevante.
La identificación del órgano resulta insuficiente si no se establece qué facultad se activa,
sobre qué obligación y dentro de qué límites temporales; distinguir determinación,
revisión y ejecución impide que un instrumento concebido para una función sustituya
los requisitos de otra. El control temporal comprende la versión normativa aplicable al
hecho y la oportunidad del ejercicio de potestad.
La segunda etapa exige reconstruir la regla de incidencia antes de valorar la conducta.
Se identifican objeto, sujeto, aspecto temporal, conexión territorial y cuantificación en
las disposiciones aplicables, con las remisiones que legalmente procedan; si un
componente se obtiene únicamente de una circular innovadora, una categoría económica
no incorporada o una semejanza con otro tributo, el examen debe detener esa extensión
normativa.
La tercera etapa obliga a explicitar la técnica empleada. Una discusión sobre significado
no equivale a una imputación de simulación, y una corrección de denominación no
habilita automáticamente la eliminación de una ventaja fiscal; cuando se invoque una
803
regla antielusiva específica, deberán acreditarse sus presupuestos. El nombre elegido
para el acto administrativo no modifica la naturaleza de la operación jurídica que
efectivamente se realiza.
La cuarta etapa relaciona cada elemento normativo con un hecho probado mediante una
subsunción explícita. Resulta útil formular una pregunta de contraste: si se elimina el
argumento de semejanza económica, ¿subsiste una disposición que incluya esta
operación? La respuesta negativa identifica una posible extensión analógica, aunque el
diagnóstico definitivo exige considerar definiciones legales, remisiones válidas y el
conjunto de reglas que configuran el tributo.
La quinta etapa examina la suficiencia de la evidencia, su atribución al sujeto y la
justificación de la cuantía. Una inconsistencia contable, bancaria o documental puede
activar una investigación sin demostrar por sí misma la obligación; el razonamiento
debe identificar qué hecho acredita cada elemento y cómo se responden explicaciones
alternativas relevantes. La función del test es hacer visible esa inferencia y no imponer
una tarifa probatoria nueva.
La sexta etapa revisa notificación, acceso a los fundamentos, contradicción y
motivación. Se requiere explicar las razones normativas y fácticas, así como responder a
los argumentos relevantes para el problema decidido; no basta reproducir el artículo 17
si permanece indeterminada la operación efectivamente realizada. La aplicación debe
respetar el criterio de suficiencia y evitar convertir la motivación en un formulario
mecánico de requisitos nominales.
La séptima etapa comprueba que los efectos no excedan lo acreditado y permitido.
Incluye período, sujeto, cuantía, publicidad de criterios generales y separación entre
determinación y sanción; un resultado fiscal distinto del declarado no demuestra
automáticamente una infracción. La consistencia se evalúa frente a normas y
804
precedentes aplicables, sin transformar la estabilidad interpretativa en inmunidad frente
a una corrección jurídicamente justificada.
La estructura propuesta se apoya también en precedentes construidos a partir de
reiteración judicial documentada. El Gráfico 4 representa el número de sentencias
enumeradas en las tres resoluciones de la Corte Nacional; permite distinguir la
resolución de sistematización y su base jurisprudencial, sin atribuir al conteo valor de
validación estadística del test.
Gráfico 4. Sentencias enumeradas como sustento de los precedentes seleccionados
Fuente: conteo de sentencias expresamente enumeradas en Corte Nacional de Justicia (2023, apartado 5;
2024, relación de sentencias; 2026, relación de sentencias). Unidad: sentencia antecedente. No representa
número de decisiones favorables al contribuyente ni efectividad del test.
Las resoluciones 01-2023 y 12-2024 enumeran cinco sentencias cada una, mientras la
02-2026 identifica tres; el conjunto contiene trece antecedentes identificados en esos
instrumentos. La diferencia describe la base documental de su formación y no una
intensidad desigual de obligatoriedad, pues esa cualidad deriva del procedimiento
jurídico de establecimiento del precedente y no de una comparación aritmética entre
barras.
El contraste argumentativo con la Resolución 01-2023 ubica el problema en fundamento
normativo, correspondencia legal y efectos: el método utilizado no podía modificar la
805
base aplicable mediante precios de un tercero. Frente a la Resolución 02-2026, el
control decisivo se concentra en naturaleza del ingreso, gravabilidad y prueba; en la
12-2024, la notificación afecta la eficacia respecto del responsable. El test organiza esas
diferencias sin sustituir los efectos de cada precedente.
El resultado propositivo consiste en una secuencia de justificación con posibilidades de
rechazo diferenciadas. Su contribución no es aumentar el número de formalidades, sino
identificar en qué punto la pretensión pierde respaldo y qué clase de respuesta
corresponde examinar; la eventual corrección de un defecto deberá respetar el régimen
aplicable, sin reabrir indefinidamente facultades ni completar judicialmente una
obligación inexistente.
806
Discusión
Los hallazgos permiten defender una autonomía calificadora limitada por la estructura
legal del tributo. La relevancia de esta conclusión consiste en evitar dos respuestas
insuficientes: aceptar sin examen la denominación elegida por las partes o sustituirla
mediante una apreciación económica sin anclaje normativo. El control propuesto exige
reconstruir el acto y justificar su consecuencia fiscal, preservando la diferencia entre
describir correctamente la realidad y disponer qué realidades deben tributar.
El antecedente sobre seguridad jurídica propone competencia expresa, criterios públicos
y motivación reforzada como elementos de decisión tributaria. El presente estudio
coincide con esa orientación y añade una separación entre defectos de fuente,
subsunción y prueba; esta precisión permite identificar por qué una actuación resulta
jurídicamente objetable, incluso cuando utiliza vocabulario formalmente compatible con
protección de derechos (López Poveda & Gómez Suárez, 2026f).
La contribución frente al estudio de fiscalización consiste en concentrar el análisis en el
paso que une información obtenida y obligación exigida. El fortalecimiento de
herramientas de control puede ampliar la capacidad de detectar inconsistencias, pero la
detección no determina automáticamente su significado jurídico; el test introduce una
exigencia de explicación intermedia que permite examinar qué hechos se acreditaron y
qué norma los convierte en relevantes para la imposición (López Poveda & Gómez
Suárez, 2026d).
La Resolución 02-2026 resulta especialmente ilustrativa de ese problema, porque separa
los valores detectados en cuentas bancarias de la demostración de ingresos gravados. Su
regla se refiere expresamente a la prueba en sede judicial, por lo que no debe
presentarse como una regulación exhaustiva de todas las cargas documentales
administrativas; sí permite discutir la insuficiencia de una inferencia automática que
807
equipare movimiento financiero, ingreso e incidencia fiscal (Corte Nacional de Justicia,
2026).
El valor probatorio de los indicios tampoco debe descartarse de manera general. El
problema no reside en que la Administración utilice inferencias, sino en que no explique
sus premisas o excluya sin razón alternativas relevantes; la reconstrucción puede
apoyarse en un conjunto de evidencias, siempre que su conexión con la conclusión sea
justificable y susceptible de contradicción. El test no introduce una exigencia de prueba
directa exclusiva ni elimina las presunciones legalmente establecidas.
La tipicidad tributaria debe comprenderse sin trasladar mecánicamente categorías
penales. Una norma impositiva puede emplear conceptos técnicos o económicos cuyo
contenido requiere desarrollo interpretativo; exigir literalidad absoluta podría impedir la
aplicación de categorías generales válidamente establecidas. La restricción relevante
consiste en preservar el contenido legal de la hipótesis y en controlar su justificación,
reservando el examen sancionador para los presupuestos y garantías propios de esa
potestad.
La simulación demanda especificar qué apariencia se afirma y cuál sería la operación
efectivamente realizada. Atribuir falsedad a una denominación requiere un
razonamiento sobre contenido y evidencia, mientras atribuir abuso a actos reales exige
identificar la norma que autoriza esa respuesta y sus presupuestos; confundir ambos
planos puede generar una carga defensiva imprecisa, porque el contribuyente desconoce
si debe discutir hechos, finalidad o encuadramiento legal.
En comparación con López Poveda y Gómez Suárez (2026g), la propuesta mantiene la
diferenciación entre economía de opción, elusión y abuso, pero no formula una nueva
cláusula general como si ya existiera. El test funciona como control del uso de
facultades disponibles; cualquier ampliación legislativa de mecanismos antielusivos
808
necesita un debate específico sobre presupuesto, procedimiento y efectos, que no puede
ser sustituido por interpretación administrativa de una regla general de calificación.
El derecho español resulta útil para comprender esa separación, porque atribuye a
calificación, conflicto y simulación regímenes diferenciados. No obstante, la presencia
de una comisión consultiva o de determinadas consecuencias no convierte esas
soluciones en requisitos ecuatorianos por vía comparada; su función aquí es mostrar que
las potestades intensas pueden acompañarse de controles identificables y que la
selección de técnica tiene efectos jurídicos propios (Jefatura del Estado, 2003).
La comparación peruana también debe leerse dentro de su contexto. La articulación
entre las normas VIII y XVI demuestra que restricción interpretativa y respuesta
antielusiva pueden coexistir, pero no permite deducir que cualquier ventaja tributaria
sea abusiva; además, el texto de la cláusula no agota su régimen de aplicación temporal
y procedimental. Por esa razón, la matriz registra características normativas sin
clasificar países según una supuesta eficacia de combate a la elusión.
Brasil aporta un problema adicional: la relación entre conceptos de derecho privado y
distribución constitucional de competencias. La protección prevista por el artículo 110
exige atender al papel que cumple cada concepto, mientras el artículo 109 diferencia su
definición de los efectos fiscales; el contraste muestra que la autonomía tributaria no
equivale necesariamente a modificar cualquier categoría jurídica cuando esa categoría
interviene en la delimitación del poder público (Presidencia de la República del Brasil,
1966).
La Resolución 01-2023 evidencia que la ampliación puede producirse mediante el
cálculo y no únicamente mediante la definición verbal del hecho generador. Incorporar
precios de operaciones de terceros puede transformar la base atribuida al importador
cuando el régimen examinado no lo permite; por ello, la revisión jurídica de los
809
algoritmos de liquidación y de los criterios de valoración debe acompañar el examen del
supuesto y del sujeto (Corte Nacional de Justicia, 2023).
El trabajo sobre precios de transferencia coincide en destacar documentación,
comparabilidad y deber de justificación administrativa. La diferencia es que ese régimen
posee un objeto técnico específico, mientras el test propuesto ofrece preguntas generales
de control; su utilización no autoriza a emplear reglas de operaciones vinculadas en
cualquier transacción ni a asumir que una divergencia de precios demuestra por sí sola
simulación (López Poveda & Gómez Suárez, 2026h).
Los criptoactivos constituyen un ámbito de aplicación conceptual especialmente
relevante, sin alterar el tema de esta investigación. El antecedente de López Poveda y
Gómez Suárez (2026b) identifica problemas de calificación, realización y valoración;
frente a ellos, el test obliga a distinguir si una operación novedosa cabe en una categoría
existente o si exige creación legislativa, evitando concluir tanto una exclusión
automática como una gravabilidad universal por su sola novedad tecnológica.
La seguridad jurídica tampoco equivale a inmovilidad administrativa. Un criterio puede
corregirse cuando existan razones jurídicas suficientes, pero debe examinarse cómo se
comunica, desde cuándo produce efectos y qué garantías afectan su aplicación; la
sentencia 2-21-IA/23 ofrece un antecedente concreto sobre disposiciones generales, sin
resolver por sí sola todas las modalidades de cambio interpretativo en determinaciones
individuales (Corte Constitucional del Ecuador, 2023).
Camacho Guamán (2026) advierte tensiones entre revisión extraordinaria, seguridad
jurídica y confianza legítima. Esa contribución refuerza la necesidad de no utilizar el
test como autorización para reabrir actos firmes: el diagnóstico de un error y la
competencia para corregirlo son cuestiones diferentes. La respuesta institucional debe
810
encontrar sustento en el mecanismo legal aplicable y en sus condiciones, conservando
los límites que protegen estabilidad y defensa.
La motivación suficiente cumple una función de control, pero no garantiza por sí sola
corrección sustantiva. La sentencia 1158-17-EP/21 evita convertir la garantía en una
lista rígida y distingue su análisis de otros problemas jurídicos; en consecuencia, el test
propuesto no pretende restablecer aquel esquema abandonado, sino ordenar preguntas
sobre legitimidad integral del acto, manteniendo separada la revisión de motivación
(Corte Constitucional del Ecuador, 2021a).
La comparación con los estudios sobre procedimiento e impugnación muestra una
coincidencia en la importancia del acceso a defensa efectiva. El aporte adicional
consiste en vincular esa garantía con la precisión de la tesis administrativa: si se
modifica el encuadramiento de los hechos, debe poder identificarse qué presupuesto se
considera realizado y mediante qué evidencia; una defensa formalmente disponible
puede perder utilidad si la razón decisiva permanece oculta o indeterminada (López
Poveda & Gómez Suárez, 2026c, 2026e).
En términos prácticos, el test permite organizar un expediente de determinación
mediante correspondencia entre norma, hecho, prueba y consecuencia. Esta
organización facilita identificar documentos que sustentan cada inferencia y argumentos
que requieren respuesta; no obliga a repetir siete rótulos en el acto ni establece una
extensión predeterminada de motivación, pues la suficiencia depende de la complejidad
del problema y de las cuestiones relevantes planteadas.
Su principal fortaleza es la trazabilidad de cada control hasta una norma o problema
jurisprudencial identificado. La incorporación del derecho comparado amplía las
preguntas disponibles, mientras la explicitación de límites de extrapolación evita
presentar todos los precedentes como decisiones directas sobre calificación; esa
811
combinación permite formular una propuesta original sin atribuirle autoridad normativa
que todavía no posee.
Las limitaciones derivan del diseño documental e intencional. El corpus judicial no
constituye una muestra representativa de las actuaciones administrativas ecuatorianas, y
la codificación no fue contrastada por evaluadores independientes; por ello, los gráficos
no miden prevalencia de defectos, calidad de tribunales ni eficacia preventiva. La
argumentación sustenta coherencia jurídica del modelo, pero no demuestra que su uso
reduzca litigios o mejore resultados recaudatorios.
Una evaluación posterior podría aplicar el test a un conjunto de expedientes
anonimizados con criterios de selección explícitos y codificación independiente.
Interesaría examinar si permite distinguir de forma consistente extensión normativa,
insuficiencia probatoria y defecto de procedimiento, sin anticipar resultados; también
sería pertinente estudiar las cargas de trabajo asociadas a su uso y las diferencias entre
determinación nacional, aduanera y municipal.
Finalmente, la propuesta legislativa debe concentrarse en aclarar fronteras entre
calificación, simulación y respuestas antielusivas cuando el régimen lo requiera. Una
reforma útil debería precisar presupuestos, prueba y efectos, junto con garantías
procedimentales proporcionales; aumentar la amplitud de una facultad sin definir sus
condiciones podría trasladar nuevamente la controversia al momento de aplicación,
reproduciendo la incertidumbre que el test procura identificar.
Conclusiones
El análisis permitió delimitar la autonomía calificadora de la Administración Tributaria
ecuatoriana como una facultad de aplicación subordinada a los elementos del tributo. La
denominación utilizada por las partes puede ser corregida cuando se justifique la
812
naturaleza de la operación, pero esa corrección debe conservar el presupuesto normativo
y demostrar su realización; la significación económica no proporciona, por sí sola, un
fundamento independiente para exigir una obligación.
Se distinguieron interpretación, integración analógica, calificación, simulación y
aplicación de reglas antielusivas. La prohibición de analogía examinada se refiere a la
creación de tributos, exenciones y demás materias reservadas, sin desconocer la
integración admitida por el Código Tributario; la diferencia relevante se identifica en la
justificación del supuesto y no únicamente en el nombre asignado a la técnica
administrativa.
La jurisprudencia seleccionada mostró controles complementarios sobre contenido
esencial de tasas, cuantificación del ICE, prueba de ingresos bancarios, motivación,
publicidad y defensa del responsable. Esos controles no producen una consecuencia
uniforme: una ampliación normativa, una inferencia insuficiente y una notificación
omitida requieren respuestas diferenciadas, conforme a la norma y al mecanismo de
impugnación aplicables.
El aporte principal fue la formulación de un test de siete etapas no compensables,
centrado en competencia, fundamento normativo, técnica pertinente, correspondencia
legal, prueba, defensa y efectos. La propuesta permite identificar el punto en que una
pretensión administrativa pierde sustento y evita que una motivación extensa o una
abundancia de datos compensen la ausencia de habilitación para gravar.
La comparación con España, Perú y Brasil permitió reconocer distintos mecanismos de
contención y diferenciación técnica, cuyo valor para Ecuador es analítico. La
incorporación de soluciones comparadas exige fundamento nacional propio; por
consiguiente, la presencia de una cláusula antielusiva o de un procedimiento especial en
otro país no amplía las facultades disponibles para la Administración ecuatoriana.
813
Se concluyó que el control del hecho generador debe abarcar también sujeto, tiempo y
cuantificación, porque la extensión ilegítima puede introducirse mediante cualquiera de
esos componentes. La determinación defendible requiere una correspondencia
demostrable entre regla y realidad, con contradicción efectiva y consecuencias limitadas
al ámbito de la habilitación aplicable; su legitimidad no se deduce exclusivamente del
objetivo de recaudar.
El test constituye una propuesta dogmática y no una regla judicial vigente ni un
instrumento de eficacia empíricamente demostrada. Su utilidad práctica debe
examinarse mediante aplicaciones documentadas y evaluación independiente,
preservando la separación entre diagnóstico de un defecto y competencia para
corregirlo; esta delimitación permite fortalecer el control jurídico sin atribuir resultados
que excedan el alcance de la investigación.
814
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